INSTRUÇÃO DE SERVIÇO N.º 0005/2002-DFIS
ANEXO ÚNICO
ROTEIRO 07 – TEXTO DE ORIENTAÇÃO E
INSTRUÇÃO
AUDITORIA DA CONTA FORNECEDORES
1.0 - CONCEITO
A Auditoria da Conta Fornecedores consiste na
verificação da exatidão do saldo da
conta, bem como na análise e verificação da regularidade dos lançamentos e dos
documentos contábeis correspondentes.
2.0 – OBJETIVO
A Auditoria da Conta
Fornecedores tem por finalidade principal verificar a existência de saldos
irreais na conta fornecedores, presumivelmente originados de omissão de vendas1,
mais especificamente a ocorrência de passivo fictício2 decorrente de
obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada pela empresa, ou
de passivo oculto3, através do confronto do saldo da conta com o
saldo resultante do levantamento da sua real movimentação no exercício
analisado. Como objetivo secundário, visa obter informações indiciárias para a
realização de auditoria diversa referente ao mesmo ou a outros exercícios.
NOTA
1: Presunção Legal – A ocorrência de
passivo fictício constitui suporte fático que autoriza a presunção legal de
omissão de vendas de mercadorias tributadas, conforme a legislação fiscal
(inciso II do parágrafo 1º do artigo 25 do CTE - Lei 11.651/91).
NOTA
2: Passivo Fictício - Artifício que
consiste no registro no passivo de obrigação inexistente ou manutenção de
obrigação já extinta. Decorre, geralmente, do adiamento da baixa de títulos já
quitados antes do encerramento do exercício, em razão de insuficiência de caixa
escritural. Pode decorrer, também, de registro de operações simuladas, como por
exemplo, falsos empréstimos.
NOTA 3: Passivo Oculto - Artifício que consiste na existência de obrigações
existentes e que não se encontram registradas na contabilidade. Decorre, em
geral, da omissão de operações de aquisição de ativos a prazo (mercadorias,
matéria-prima, veículos, maquinários, etc.) ou da existência de operações de
empréstimos contraídos não registrados na contabilidade.
3.0 – APLICAÇÃO
A Auditoria da Conta Fornecedores é aplicável a
qualquer empresa que possua escrita contábil regular, devidamente registrada na
Junta Comercial do Estado e, naturalmente, que promova operações de aquisição
de ativos a prazo, ou apresente em seu balanço patrimonial exigibilidades
contraídas junto a fornecedores.
4.0 – ESTRUTURA
4.1 – FUNDAMENTOS
Na conta fornecedores são registradas a crédito as
obrigações decorrentes da aquisição a prazo de mercadorias para revenda ou
industrialização, bens do ativo imobilizado e demais despesas ou compras de
bens e serviços. A débito dessa conta são lançadas a baixa dessas obrigações
pelos pagamentos dos títulos, descontos obtidos sobre compras, devoluções de
compras e outras situações.
Caso o contribuinte tenha por hábito omitir o
registro das receitas de vendas das mercadorias adquiridas a prazo, é muito
possível que na data do vencimento as disponibilidades (caixa e bancos) não
apresentem saldos suficientes para suportar os registros das baixas de tais
obrigações no momento do efetivo pagamento, permanecendo as mesmas no passivo,
embora já tenham sido quitadas, acarretando o chamado passivo fictício. Nessas circunstâncias, a legislação tributária
entende que os pagamentos foram efetivados com recursos marginais, o conhecido
“caixa dois”, decorrentes de vendas de mercadorias tributadas não
registradas.
Por outro lado, caso o contribuinte deixe de
lançar operações de aquisição a prazo de mercadorias, matéria-prima, bens e
serviços na contabilidade, as obrigações por ventura existentes relativas a
tais operações, constituem o chamado passivo
oculto, cujo reflexo nas contas das disponibilidades, onde pode ocorrer
insuficiência de caixa, deve ser investigado. Caso tais obrigações tenham sido
quitadas, tal fato constituem pagamentos não contabilizados.
Visando averiguar a ocorrência ou não das situações
acima descritas, a Auditoria da Conta Fornecedores apresenta em sua estrutura
espaços próprios para a análise do saldo
do período da conta e análise dos
lançamentos contábeis.
A análise do saldo do período consiste na análise e confrontação do
valor do saldo credor da conta fornecedores constante no balanço patrimonial do
exercício financeiro fiscalizado, com a soma dos valores dos documentos que
representam exigibilidades contraídas junto a terceiros a título dessa conta,
no período fiscalizado ou anteriores e não quitados até a data do balanço do
período sob fiscalização, constatados pelo fisco.
A análise
dos lançamentos consiste na conferência
dos lançamentos efetuados no livro Diário em confronto com as notas
fiscais de compras a prazo de mercadorias, matérias-primas, bens e serviços e
dos lançamentos dos títulos quitados efetuados no livro Diário.
4.2 –
COMPOSIÇÃO
A Auditoria da Conta
Fornecedores apresenta em sua organização um formulário principal, denominado
de “Análise/Conclusão” e um conjunto de três formulários auxiliares, que
exercem a função de detalhamento e de entrada de dados, denominados de “Relação
de Compras a Prazo”, “Relação das Duplicatas Quitadas” e “Relação das
Duplicatas a Pagar”, cujos totais são transportados para os itens
correspondentes do formulário principal, onde são tratados em conformidade com
os critérios preestabelecidos no mesmo.
No formulário principal é onde
se realiza a comparação entre os dados da contabilidade da empresa, constantes
em seu quadro A, e os dados obtidos do documentário, constantes em seu quadro
B, levantados conforme os formulários auxiliares citados acima, bem como a
análise e a interpretação dos resultados encontrados.
No formulário auxiliar “Relação
das Duplicatas a Pagar” devem ser levantadas todas as duplicatas referentes a
compra de mercadorias, bens e serviços a prazo cuja quitação somente ocorreu em
período(s) subseqüente(s) ao do exercício auditado. No formulário auxiliar
“Relação de Compras a Prazo” devem ser levantadas todas as compras de
mercadorias, bens e serviços a prazo ocorridas no mês analisado. Por fim, no
formulário auxiliar “Relação das Duplicatas Quitadas” devem ser lançadas todas
as duplicatas referentes a compras de mercadorias, bens e serviços a prazo
quitadas no mês analisado, independentemente da data da compra do bem.
Processa-se no quadro “C” do
formulário principal a análise do saldo
do período, objetivo maior desta auditoria, onde se realiza a conferência da exatidão do saldo
da conta fornecedores constante no
balanço do exercício fiscalizado, podendo-se constatar uma das seguintes
irregularidades:
- Passivo Fictício
- ocorre na hipótese em que o saldo da conta fornecedores for superior ao saldo
apurado.
- Passivo Oculto
- ocorre na hipótese em que o saldo da conta fornecedores for inferior ao saldo
apurado.
Realiza-se no quadro “D” do
citado formulário a análise dos
lançamentos, onde verifica-se a ocorrência ou não de diferenças entre a
contabilização dos fatos econômicos e o documentário respectivo, destinando-se
a auxiliar na verificação da integridade da conta e ao levantamento de
informações indiciarias para a realização de auditoria diversa.
A interpretação das ocorrências
consta no quadro “E” (conclusão) deste formulário, onde, também, foi previsto
um espaço apropriado (quadro F) para anotação de observações e notas
explicativas sobre fatos relevantes e detalhes esclarecedores da
auditoria.
5.0 – IRREGULARIDADES TÍPICAS
A execução da Auditoria da Conta da Fornecedores
poderá revelar ou indicar, dentre outras, as seguintes situações mais
freqüentes:
5.1– inclusão no saldo final da conta de compras de
mercadorias, bens e serviços à vista,
acarretando saldo do balanço maior que o saldo comprovado (passivo fictício),
provavelmente por falta de saldo de caixa escritural;
5.2 – títulos quitados antes do encerramento do
exercício financeiro, porém não baixados contabilmente, acarretando saldo do
balanço a maior que o saldo comprovado (passivo fictício), provavelmente por
falta de saldo de caixa escritural;
5.3 – redução
do saldo credor da conta através
de lançamentos em
que se debita a conta de
fornecedores e se credita outras contas do Passivo, geralmente contas correntes do titular, sócio ou
diretor, que, assim, se tornam credores da empresa. Nesta hipótese, devem ser
analisadas as contas creditadas, os títulos quitados, as datas dos efetivos
pagamentos, bem como a disponibilidade financeira do supridor do recurso4;
5.4
– redução do saldo da conta
fornecedores mediante a transferência de valores para contas do patrimônio líquido, criando, assim, falsas reservas que podem ser
aproveitadas em posteriores aumentos fictícios do capital social;
5.5 – exclusão do saldo final da conta fornecedores
de títulos ou duplicatas emitidos no exercício financeiro e
que devem ser quitados em exercícios seguintes
(passivo oculto);
5.6 – falta de contabilização ou
intempestividade dos lançamentos das quitações de títulos, caso em que deve ser
aplicada a Auditoria das Disponibilidades;
5.7 – falta de lançamento do
pagamento juros relativos à quitação de duplicatas com atraso, caso em que,
também, deve-se aplicar a Auditoria das Disponibilidades;
5.8 – lançamento a menor ou erro
de soma a menor no Diário causando saldo credor a menor no balanço (passivo
oculto), a ser quitado através de “caixa dois” (pagamentos não contabilizados)
no exercício seguinte;
5.9 – lançamento a maior ou erro
de soma no Diário causando saldo a maior no balanço (passivo fictício),
situação que, a princípio, não implica sonegação de imposto;
NOTA 4 : A simples comprovação da capacidade econômica
ou financeira de terceiros que
figuram como quitadores de títulos da
empresa não é suficiente para legitimar tais operações. Deve-se comprovar, por
meio de transação bancária, a origem do
numerário no dia da efetivação de cada operação. É necessário, portanto, que o
pagamento seja feito através de cheque de emissão da pessoa supridora, que deve
ter depósitos em sua conta de acordo com os rendimentos declarados.
6.0 – PROCEDIMENTOS BÁSICOS DA AUDITORIA
6.1 – DOCUMENTAÇÃO BÁSICA
NECESSÁRIA
6.1.1 – Livro Diário5 (livro
comercial);
6.1.2 – Livro Razão6
(livro comercial);
6.1.3 – Livros de Registros
de Entradas;
6.1.4 – Notas fiscais
de compras a prazo de mercadorias,
matérias primas, bens e serviços;
6.1.5 – Títulos/duplicatas7
quitados no período fiscalizado;
6.1.6 –
Títulos/duplicatas emitidos no período analisado, e anteriores, quitados em
períodos subseqüentes ao do período fiscalizado.
NOTA 5: Se a escrituração do livro Diário se der
com o uso de formulários contínuos, a empresa deverá encaderna-los com folhas
numeradas seqüencialmente e proceder sua autenticação no órgão competente (art.
204, § 4º do RIR/94 – art. 258 do RIR/99 ).
NOTA 6: Por força da lei
federal n.º 8.218/91, alterada pela lei n.º 8.383/91, o contribuinte que apura
o seu imposto de renda com base no lucro real sujeita-se à apresentação do
livro Razão (ou fichas), sob pena de sua escrituração contábil não ser
considerada pelo fisco federal (art. 14 da Lei n.º 8.218/91; art. 62 da Lei
n.º 8.383/91; art. 205 do RIR/94 e art. 259 do RIR/99 ), porém não é exigível a
sua autenticação. A falta de manutenção do livro Razão nas condições
determinadas na legislação, implica em situação passível de arbitramento do lucro,
nos termos do art. 205 § 2º do RIR/94 – art. 259 § 2º do RIR/99.
NOTA 7: Duplicatas - Lei n.º 5.474, de 18 de julho de
1968 – Título de crédito que pode ser extraído da fatura (a emissão da
duplicata é facultativa). A duplicata mercantil é título de crédito que
constitui o instrumento de prova do contrato de compra e venda. É obrigatória
nas vendas mercantis a prazo. A duplicata de prestação de serviços é
título emitido por profissionais ou por empresas, para cobrança de serviços
prestados. A duplicata tem origem em uma só fatura. De uma só fatura podem ser
extraídas diversas duplicatas. Fatura - emissão nas vendas por atacado
entre comerciantes. É a relação das mercadorias vendidas, com a discriminação
de sua qualidade, quantidade, espécie e preço. Documento que comprova a
celebração de um contrato de compra e venda mercantil. No caso de venda a prazo
não inferior a trinta dias, fica obrigatória a extração da fatura, contendo a
discriminação da mercadoria, o número e o valor da nota fiscal. Nota
fiscal-fatura – Convênio SINIEF 70 SN - Pela nota fiscal-fatura, emite-se
uma única relação de mercadorias vendidas, para cada operação realizada, com
efeito de fatura mercantil e, para o Direito Tributário, de nota fiscal.
6.2 – MEDIDAS PRELIMINARES
6.2.1 – Verifique se os livros apresentados foram
autenticados pelas repartições competentes, em especial o livro Diário na Junta
Comercial do Estado, e se encontram revestidos pelas demais formalidades
legais;
6.2.2 – Verifique se os
livros comercias e fiscais apresentam:
6.2.2.1 – emendas ou
rasuras;
6.2.2.2 – quebra de
seqüência numérica das folhas;
6.2.2.3 – substituição de
folhas;
6.2.2.4 – folhas ou espaços
em branco;
6.2.2.5 – erros nas somas e
transportes;
6.2.2.6 – outras
irregularidades.
6.2.3 – Atentando para a
terminologia8 adotada pela empresa em seu plano de contas, examine
os livros contábeis considerando os seguintes tópicos:
6.2.3.1 – transferências de
valores entre contas do Passivo Exigível;
6.2.3.2 – transcrição dos
valores respectivos, do Diário para o Razão;
6.2.3.3 – conferência das
somas do Razão;
6.2.3.4 – conferência da
igualdade, na conta fornecedores, da soma do saldo credor inicial mais os
créditos com a soma dos débitos mais o saldo credor final;
6.2.3.5 – conferência dos
valores do balanço patrimonial com os saldos respectivos do Razão;
6.2.3.6 – idoneidade da
documentação referente à liquidação de obrigações em busca de indícios de
irregularidades;
6.2.3.7 – natureza das contas debitadas e
creditadas em contrapartida com a conta fornecedores, buscando identificar
lançamentos de débito em outra conta, ou de crédito, fora da conta caixa ou
banco (disponibilidades), pelos pagamentos das aquisições de bens e
serviços a prazo.
NOTA 8: A conta
fornecedores, utilizada para o registro de obrigações decorrentes da aquisição
de bens e serviços a prazo, pode constar no balanço sob outras denominações,
tais como “Obrigações a Pagar”, “Contas a pagar”, “Títulos a Pagar”, etc.
6.3 – EXECUÇÃO
6.3.1 – Análise do Saldo do Período9, 10
NOTA 9: Na execução dos
passos seguintes, esteja atento às irregularidades
típicas citadas anteriormente (tópico 5).
NOTA 10: Na ausência de
identificação do formulário neste roteiro, entenda-se que a instrução refere-se
ao formulário principal “Análise/Conclusão”.
6.3.1.1 – Notifique o
contribuinte a comprovar, através de demonstrativo acompanhando da documentação
respectiva, o saldo final da conta fornecedores do exercício a ser auditado11;
NOTA 11: É boa medida certificar-se
da existência ou não de auditoria da conta fornecedores relativa a períodos
anteriores. Em caso positivo, verifique no Diário se existe algum tipo de
ajuste no saldo da conta em decorrência de autuação. Inexistindo ajuste nesse
sentido, deve-se abater do passivo fictício eventualmente encontrado na
presente auditoria, o valor do passivo fictício encontrado na auditoria
anterior.
6.3.1.2 – Confira as
informações prestadas no demonstrativo apresentado pela empresa com os dados
constantes dos títulos e da contabilidade, assim como as somas e os transportes
no mesmo;
6.3.1.3 – Caso o contribuinte não apresente o
demonstrativo citado no tópico anterior, ordene cronologicamente, por data de
quitação, os títulos/duplicatas emitidos por fornecedores no período analisado
ou anteriores, cuja quitação só ocorreu em períodos subseqüentes ao do
encerramento do balanço patrimonial;
6.3.1.4 – Dos títulos
ordenados, exclua aqueles que, embora emitidos até o último dia do exercício
fiscalizado, correspondam a compras que só foram lançadas na contabilidade no
exercício subseqüente, mencionando o fato no verso do título, além de anotar a
data e a folha do livro Diário onde se deu o lançamento respectivo, bem como a
data da entrada da mercadoria12;
NOTA 12: - Mercadorias em Trânsito - Os registros
das compras de mercadorias, matérias-primas ou bens para o ativo imobilizado e
das obrigações respectivas devem ser feitos em função da transmissão do
direito de propriedade, a qual ocorre em dois momentos:
- A primeira e mais
freqüente das situações, acontece na data do recebimento da mercadoria, onde o
documento de compra (nota fiscal-fatura) coincide com a data do recebimento das
mercadorias.
- O segundo momento ocorre na data do embarque da
mercadoria, onde a mercadoria ainda não foi recebida pela empresa compradora,
mas esta já detém o pleno direito sobre elas. Nesta hipótese, o lançamento contábil deverá ser a débito da conta
“mercadorias em trânsito” e a crédito da conta “fornecedores”. No
recebimento da mercadoria faz-se a transferência para a conta de “estoques”.
6.3.1.5 – Examine os títulos/duplicatas
apresentados pela empresa objetivando detectar:
6.3.1.5.1 –
títulos/duplicatas com quitação anterior à data do balanço;
6.3.1.5.2 –
títulos/duplicatas onde o devedor não seja a empresa sob fiscalização;
6.3.1.5.3 – títulos/duplicatas com data de quitação
após o vencimento, sem pagamento de multas ou juros;
6.3.1.5.4 –
títulos/duplicatas com rasuras na quitação ou outras adulterações;
6.3.1.5.5 – títulos/duplicatas de diferentes
credores com assinaturas semelhantes, ou assinaturas desiguais para títulos de
um mesmo credor;
6.3.1.5.6 –
títulos/duplicatas de diferentes
credores com carimbos ou grafias semelhantes;
6.3.1.5.7 – títulos/duplicatas
emitidos no período fiscalizado ou anteriores, com data de vencimento até ou
posterior à data do balanço e que ainda não tenham sido quitados até a data da
fiscalização.
6.3.1.6 – Com referência ao item 6.3.1.5.4, não
constando no título a data da quitação, ou estando esta rasurada ou adulterada,
considere como data de quitação a data correspondente ao vencimento do título;
6.3.1.7 – Circularizar junto a fornecedores, sempre que se deparar com
títulos vencidos há muito tempo e não quitados, indícios de rasuras, adulterações
ou com as situações referenciadas nos itens 6.3.1.5.3, 6.3.1.5.5 e 6.3.1.5.6
(títulos quitados com atraso sem pagamento de encargos, dúvidas quanto a
assinaturas, carimbos ou grafias)13, notificando-os a declarar, por
escrito, os valores a receber da empresa sob fiscalização, na data do balanço,
apontando as correspondentes notas fiscais, faturas, duplicatas e respectivas
datas de quitação;
NOTA 13: Havendo documentos sem data de quitação,
com rasuras, adulterações ou outras irregularidades, proceda, através de termo próprio, à apreensão dos mesmos, para fins de
averiguações (diligências, perícias, etc.) e/ou para anexação ao processo, no
caso de autuação.
6.3.1.8 – Diligenciar
junto aos fornecedores, caso persistam divergências ou dúvidas quanto às
informações por eles prestadas, no intuito de examinar a documentação e
respectivos lançamentos nos livros fiscais e contábeis referentes a tais
operações;
6.3.1.9 – Com referência ao item 6.3.1.5.7, se
ocorreu o vencimento do título, notifique o contribuinte a apresentar o
comprovante da não quitação (declaração do fornecedor confirmando o atraso do
pagamento ou a dilatação do prazo de pagamento – certidão de cartório de
protesto de títulos ou de cobrança judicial). Somente devem ser considerados no
demonstrativo do saldo credor os títulos comprovadamente pendentes de quitação
na data do balanço;
6.3.1.10 – Duplicatas a
Pagar no Final do Exercício – Caso o contribuinte não tenha apresentado o
demonstrativo citado no tópico 6.3.1.1, lance e totalize no formulário “Relação
das Duplicatas a Pagar” os títulos formadores do saldo credor, selecionados e
ordenados cronologicamente por data de quitação conforme os tópicos anteriores;
6.3.1.11 – Ordenados
cronologicamente por data de quitação, confira os lançamentos respectivos das
quitações dos títulos a que se refere o tópico anterior no livro Diário nos
quatro primeiros meses do exercício seguinte ao fiscalizado, anotando no verso
do documento o número da página do livro e a data do lançamento;
6.3.1.12 – Saldo Credor
Final do Período – Localize no livro Diário o balanço patrimonial do
encerramento do exercício sob fiscalização, identificando a conta fornecedores
(que pode apresentar outra intitulação conforme a nota 8). Em seguida, lance o
valor do saldo credor dessa conta no item 1 do formulário “Análise/Conclusão”;
6.3.1.13 – Saldo Credor
Final Comprovado – Lance no item 4 do formulário “Análise/Conclusão”, o valor
comprovado do saldo credor da conta fornecedores conforme demonstrativo
apresentado pelo contribuinte ou conforme apuração através do formulário
“Relação das Duplicatas a Pagar no Final do Exercício”;
6.3.1.14 – Passivo Fictício
– Confronte os valores lançados nos itens 1 e 4 do formulário
“Análise/Conclusão”, lançando em seu item 7 a diferença eventualmente existente
entre eles, encontrando , assim, o valor do passivo fictício (vide o tópico
6.3.3.1.1 – “Conclusão”);
6.3.1.15 – Passivo Oculto –
Confronte os valores lançados nos itens 4 e 1 do formulário
“Análise/Conclusão”, lançando em seu item 8 a diferença eventualmente existente
entre eles, encontrando, assim, o valor do passivo oculto (vide o tópico
6.3.3.1.2 – “Conclusão”);
6.3.2 – Análise dos Lançamentos14, 15
NOTA 14: Na execução dos
passos seguintes, esteja atento às irregularidades
típicas citadas anteriormente (tópico 5).
NOTA 15: Na ausência de
identificação do formulário neste roteiro, entenda-se que a instrução refere-se
ao formulário principal “Análise/Conclusão”.
6.3.2.1
– Período da Análise dos Lançamentos – Na ausência de indícios de
irregularidades, escolha, a título de teste16, um dos meses do
período sob fiscalização para terem seus lançamentos relativos à conta
fornecedores analisados, lançando no item 9 o período correspondente.
Opcionalmente, defina dois ou mais meses, desde que contíguos, ou mesmo todo o
período da auditoria. Decidindo por analisar meses não adjacentes; ou pela
análise individual de mais de um mês, utilize conjuntos de formulários
adicionais, anotando tal providência no campo “Observações/Nota Explicativa”;
NOTA 16: Constatada alguma
irregularidade significativa, estenda o teste a mais meses, ou a todos do período, usando, para isto, conjuntos de formulários adicionais.
6.3.2.2 – Confira, à vista dos documentos
apresentados, os lançamentos das compras a prazo nos livros Diário e Razão;
6.3.2.3 – Confira as datas de quitação constantes
nos respectivos documentos com as datas das baixas na escrita contábil;
6.3.2.4 – Confira se as notas fiscais que
originaram as duplicatas encontram-se devidamente registradas no livro de
Registro de Entradas (vide o tópico 6.3.3.1.2 – “Conclusão”);
6.3.2.5 – Total dos Créditos17
– Apure, no livro Diário, o total lançado a crédito18 da conta
fornecedores, no período definido no item 9, proveniente exclusivamente
de compras a prazo de mercadorias, matérias-primas, bens e serviços, lançando o
resultado apurado no item 2 do formulário “Análise/Conclusão”;
NOTA 17: Havendo lançamento
de crédito na conta fornecedores não correspondente a compra de bens e serviços
a prazo (situação atípica) é preciso verificar sua origem cuidadosamente.
NOTA 18: Pode parecer
redundância, mas a inclusão dos termos “por compras” na intitulação do item 2
do formulário “Análise/Conclusão” visa deixar claro que, no valor a ser
transposto para este item, não devem ser considerados outros eventuais créditos
na conta (estorno, p. exemplo), já que o objetivo é comparar os créditos
efetuados por compras a prazo com o valor das compras a prazo efetivas.
6.3.2.6 – Compras a Prazo –
Relacione nas colunas apropriadas do formulário “Relação das Compras a Prazo”,
todas as notas fiscais relativas às compras de mercadorias, matérias-primas,
bens e serviços a prazo ocorridas no período definido no item 9, pelo
respectivo valor contábil, de acordo com datas, carimbos constantes nos
documentos e registros efetuados no livro de Registro de Entradas19, 20.
Após, transporte o valor total encontrado para o item 5 do formulário
“Análise/Conclusão”;
NOTA 19: Devem ser
relacionadas não apenas as mercadorias cujo ingresso efetivo no estabelecimento
da empresa tenha ocorrido dentro do período analisado (situação mais
freqüente), mas, também, nos casos em
que a empresa, não tendo ainda recebido as mercadorias (mercadorias em trânsito), tenha adquirido plena propriedade sobre
as mesmas e procedido de acordo com a
melhor técnica contábil (crédito na conta “fornecedores” e débito na conta
“mercadorias em trânsito”). Vide nota 12 – Mercadorias em Trânsito.
NOTA 20: Não existe a
obrigatoriedade do registro nos livros fiscais de certas compras ou despesas,
cujos títulos correspondentes devem ter seus registros originais comprovados
nos livros contábeis.
6.3.2.7 – Total dos Débitos21
– Apure, no livro Diário, o total lançado no período definido no item 9
a débito22 da conta fornecedores, proveniente exclusivamente de
pagamentos de títulos relativos a fornecedores, lançando-o no item 3 do
formulário “Análise/Conclusão”;
NOTA 21: Embora pareça
redundância, a inclusão dos termos “por compras” na intitulação do item 3 do
formulário “Análise/Conclusão” visa deixar claro que, no valor a ser transposto
para este item, não devem ser considerados outros eventuais débitos na conta
(estorno, p. exemplo), já que o objetivo é comparar os débitos efetuados por
pagamentos de compras a prazo com o valor das duplicatas efetivamente quitadas
no período.
NOTA 22: Caso haja
lançamento de débito na conta fornecedores não correspondente a baixa de título
relativo a compra de bens e serviços a prazo (situação atípica) é preciso
verificar sua origem cuidadosamente.
6.3.2.8 – Duplicatas
Quitadas – Relacione nas colunas apropriadas do formulário “Relação das
Duplicatas Quitadas” todas as duplicatas efetivamente quitadas no decorrer do no
período definido no item 9, considerando como data de quitação a data do
vencimento do título, sempre que nele não constar a data da quitação ou esta
estiver rasurada ou adulterada. Após totalizar o valor das quitações,
transporte o valor encontrado para o item 6 do formulário “Análise/Conclusão”;
6.3.2.9 – Compras a Prazo
Contabilizadas (crédito) a Maior – Apure no formulário “Análise/Conclusão” a
eventual diferença existente entre o total dos créditos lançados na conta
fornecedores por compras, conforme o item 2, e o total das compras a prazo,
conforme o item 5, lançando o resultado
obtido no item 10 (vide o tópico 6.3.3.2.1 – “Conclusão”);
6.3.2.10 – Compras a Prazo
Contabilizadas (crédito) a Menor – Apure no formulário “Análise/Conclusão” a
eventual diferença encontrada entre o total das compras a prazo, conforme o item
5, e o total dos créditos lançados na conta fornecedores por compras, conforme
o item 2, anotando o resultado obtido no item 11 (vide o tópico 6.3.3.2.2 –
“Conclusão”);
6.3.2.11 – Contabilização (débito) a Maior de
Duplicatas Quitadas – Apure no formulário “Análise/Conclusão” a eventual
diferença encontrada entre o total dos débitos lançados na conta fornecedores
por pagamentos de títulos, conforme o item 3, e o total das duplicatas
quitadas, conforme item o 6, anotando o resultado obtido no item 12 (vide o
tópico 6.3.3.2.3 – “Conclusão”);
6.3.2.12 – Duplicatas Quitadas Contabilizadas
(débito) a Menor – Apure no formulário “Análise/Conclusão” a eventual diferença
encontrada entre o total das duplicatas quitadas, conforme o item 6, e o total
dos débitos lançados na conta fornecedores por pagamentos de títulos, conforme
o item 3, anotando o resultado obtido no item 13 (vide o tópico 6.3.3.2.4 –
“Conclusão”);
6.3.3 – Conclusão
6.3.3.1 – Análise do
Saldo do Período
6.3.3.1.1 – Item 7 – Omissão
de Vendas – O valor do passivo fictício
apurado conforme o item 7, é, conforme o item 14, considerado pela legislação
como omissão do registro de vendas de
mercadorias tributadas, caso em que deve ser lavrado o competente auto de infração reclamando-se o
imposto correspondente;
6.3.3.1.2 – Item 8 – Indicativo de falta de registro de
Compras a Prazo (Passivo Oculto) – O valor do passivo oculto apurado conforme item 8, é, conforme o item 15, indicativo
do não registro de compras a prazo, mas que têm seus pagamentos
contabilizados ou confirmados. Neste caso, investigue a origem do passivo
oculto e verifique se no exercício seguinte as respectivas duplicatas foram
lançadas a crédito do caixa ou bancos, ou se foram mantidas à margem da
contabilidade, realizando, se for o caso, a Auditoria das Disponibilidades. Se
confirmado o não registro de compras e identificadas as respectivas notas
fiscais, aplique a correspondente multa
formal pelo não registro das mesmas;
6.3.3.2 – Análise
dos Lançamentos
6.3.3.2.1 – Item 10 – Indicativo
de formação de Passivo Fictício – A princípio a diferença apurada no item 10
(compras a prazo contabilizadas a maior) indica, conforme exposto no item 16, a
formação de passivo fictício, quase sempre por falta de caixa oficial,
podendo decorrer, mais provavelmente, das hipóteses seguintes23:
- lançamento de compras à
vista, como se fossem a prazo;
- simplesmente, pelo
lançamento na conta fornecedores de compras a prazo em valor superior ao
comprovado24.
NOTA 23 : A
diferença apurada no item 10 deve se refletir, concomitantemente, no item 7,
onde é considerada como presunção legal de omissão de vendas, desde que
inexistam outras irregularidades simultâneas que possam compensar o saldo final
da conta e o contribuinte não tenha recorrido a subterfúgios para ajustá-lo. Em
hipótese contrária, ou seja, não confirmada no item 7 a diferença apurada no
item 10, suas causas e efeitos devem ser analisados minuciosamente,
realizando-se, se for o caso, a
“Auditoria das Disponibilidades”.
NOTA 24: O lançamento na
conta fornecedores de compras a prazo em valor superior ao comprovado dá margem
a fraudes envolvendo as disponibilidades da empresa. Constitui oportunidade
para subterfúgios, como o suprimento do caixa, direta ou indiretamente (débito
em conta do ativo), como contrapartida do lançamento a maior na conta
fornecedores (crédito em conta do passivo).
6.3.3.2.2 – Item 11 –
Indicativo de formação de Passivo Oculto25 – A princípio a diferença
apurada no item 11 (compras a prazo contabilizadas a menor) indica, conforme
exposto no item 17 do formulário, a formação de passivo oculto como
decorrência, mais provavelmente, da não contabilização de compras a prazo (ou
contabilização por valores inferiores aos dos documentos fiscais),
posteriormente quitadas, possivelmente com numerário marginal (caixa dois).
Pode, também, significar o não registro dos documentos fiscais no livro de
Registro de Entradas26. Neste caso, se confirmado o não registro de
compras e identificadas as respectivas notas fiscais, aplique a correspondente multa formal pelo não registro das
mesmas;
NOTA 25: A diferença apurada neste item pode se refletir,
concomitantemente, no item 8, desde que inexistam outras irregularidades
simultâneas que possam compensar o saldo final da conta e o contribuinte não
tenha recorrido a subterfúgios para ajustá-lo. Em qualquer hipótese, eventuais
diferenças apuradas no item 11 devem ter suas causas e efeitos analisados
minuciosamente no exercício sob fiscalização e subseqüentes, realizando-se, se
esta medida se justificar, a “Auditoria das Disponibilidades”.
NOTA 26: Isto pode
acontecer, por exemplo, na hipótese em que as compras a prazo registradas nos
livros fiscais estejam registradas corretamente na contabilidade, mas o valor
das compras a prazo levantado pelo fisco seja maior que o valor de ambos os
registros.
6.3.3.2.3 – Item 12 –
Indicativo de simulações de pagamentos/transferências entre contas/outras
irregularidades – Em princípio a diferença apurada no item 12 (contabilização a
maior de duplicatas quitadas) não significa sonegação direta do ICMS; mas,
conforme o item 18, é indicativa de irregularidades que podem resultar em falta
de pagamento do imposto. Portanto, suas causas e seus efeitos devem ser
investigados. Assim, ocorrendo tal diferença, verifique se decorrem de:
- lançamentos postergados de
títulos quitados em meses ou períodos anteriores27;
-
simulações de pagamentos28;
-
transferências entre contas29;
-
falta de apresentação de duplicatas quitadas;
-
erro simplesmente.
NOTA 27: Neste caso, considerando
que a infração ocorreu por ocasião da postergação do pagamento efetuado,
analise a situação e realize, se esta medida se revelar como melhor
alternativa, a “Auditoria das Disponibilidades” relativa ao período sob
fiscalização e/ou anteriores.
NOTA 28: Esta fraude pode
ser vislumbrada na hipótese em que o contribuinte, tendo originalmente deixado
de contabilizar pagamentos de títulos referentes a fornecedores (formação de
passivo fictício), credita conta diversa da conta caixa ou bancos em
contrapartida ao débito indevido, no intuito de acertar o saldo da conta.
NOTA 29: Semelhantemente ao
caso a que se refere a nota anterior (28),
tendo ocorrido a formação de saldo credor fictício (passivo fictício),
pode suceder que o contribuinte o transfira para contas do patrimônio
líquido, principalmente no encerramento do exercício financeiro. Assim,
além de acertar o saldo da conta fornecedores, são criadas reservas que poderão ser usadas para futuro aumento do
capital social. Nesta hipótese, a infração não ocorre na data do aumento do
capital, mas no momento da formação do passivo fictício.
6.3.3.2.4 – Item 13 –
Indicativo de formação de Passivo Fictício/pagamentos não
contabilizados/postergação de pagamentos – A diferença apurada no item 13
(duplicatas quitadas contabilizadas a menor) é, conforme o item 19, indicativo
de formação de passivo fictício30, tendo como causas mais
prováveis, possivelmente motivadas por insuficiência de caixa oficial:
- pagamentos a fornecedores não contabilizados ou
contabilizados a menor que o valor dos documentos;
- postergação do lançamento de pagamentos a
fornecedores.
NOTA 30 : Logicamente, a
existência de títulos quitados relativos a fornecedores cujos pagamentos não
tenham sido contabilizados acarretam passivo fictício, pois o saldo da conta
resulta a maior que o saldo real, desde que inexistam outras irregularidades
simultâneas que possam compensar o saldo final da conta e o contribuinte não
tenha recorrido a subterfúgios para ajustá-lo. Nesta hipótese, a auditoria, deverá
apurar, concomitantemente, diferenças nos itens 13 e 7, sendo considerada neste
último, como presunção legal de omissão de vendas. Em hipótese contrária, ou
seja, não confirmada no item 7 a diferença apurada no item 13, suas causas e
efeitos devem ser analisados minuciosamente, realizando-se, se for o caso, a “Auditoria das Disponibilidades”.
NOTA 31: Com referência aos
itens da conclusão, a apenas um (14 ref. ao 7) corresponde presunção legal
específica. Os demais são indicativos de irregularidades que podem apontar
sonegação efetivada ou potencial (preparação para sonegação posterior),
hipótese em que deve-se analisar a documentação e realizar, se for o caso, a
“Auditoria das Disponibilidades”.
6.3.4 – Observações/Nota Explicativa - Mencione neste campo,
usando linguagem clara, objetiva e com o emprego da lógica, os fatos relevantes
da auditoria, observações e esclarecimentos necessários.
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INSTRUÇÃO DE SERVIÇO N.º 0005/2002-DFIS - ANEXO ÚNICO - ROTEIRO 07 - FORMULÁRIO
PRINCIPAL “ANÁLISE/CONCLUSÃO”
