AUDITORIA

BÁSICA DO

ICMS

ROTEIRO 01

I - CONCEITO

É a auditoria que analisa a regularidade dos documentos fiscais e os lançamentos do ICMS na escrita fiscal do contribuinte em um determinado período, especialmente a apuração e o pagamento do imposto devido.

II - OBJETIVO

Analisar e conferir os créditos e débitos do imposto, documentos e livros fiscais pertinentes, a fim de verificar o cumprimento da legislação tributária, principalmente no que se refere a regularidade da apuração e do pagamento do imposto. Visa, também, colher elementos para a realização de outras auditorias.

III - APLICAÇÃO

Por sua amplitude e importância na fiscalização da obrigação tributária principal, é aplicada de forma obrigatória a todos os contribuintes do comércio, indústria e prestação de serviço no campo da incidência do ICMS, devendo preceder a execução das demais espécies de auditorias fiscais.

IV - ESTRUTURA

É estruturada de modo a realizar, obrigatoriamente, a análise da apuração do imposto por período de apuração, permitindo identificar possíveis compensações indevidas do ICMS de um período de apuração para outro, promovidas pelo contribuinte, bem como evitar que a própria auditoria realize compensações em desacordo com a legislação tributária.

Desenvolvida preferencialmente para ser executada por processamento de dados. A maioria dos seus campos é preenchida após a digitação das informações, sendo que, numa fase posterior, após desenvolvimento do “software” adequado, elas poderão ser importadas da DPI, ou combinadas as duas modalidades de inserção.

A estrutura da Auditoria Básica do ICMS compõe-se de demonstrativos principais e auxiliares:

¨ DEMONSTRATIVOS PRINCIPAIS

APURAÇÃO DO CONTRIBUINTE (PARTE 1/3) - apresenta os dados transcritos do Livro Registro de Apuração do ICMS - LRA, na forma como o contribuinte escriturou, mesmo que contenha erro na escrita fiscal. São os dados informados pelo sujeito passivo. Compõe-se de 5 quadros:

A - ENTRADAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS;

B - SAÍDAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS;

C - DÉBITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS;

D - CRÉDITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS;

E - APURAÇÃO DOS SALDOS DO IMPOSTO REGISTRADOS.

APURAÇÃO DE OFÍCIO (PARTE 2/3) - é onde se desenvolve a auditoria propriamente dita. Neste demonstrativo a autoridade fiscal especifica detalhadamente as diferenças encontradas na auditoria, utilizando-se de demonstrativos auxiliares.

Deve-se levantar não só os valores registrados no LRA, mas o total de débitos e créditos escriturados em toda escrita fiscal do sujeito passivo. Vale ressaltar que o valor a ser considerado neste demonstrativo é a soma correta das parcelas escrituradas pelo contribuinte e não a transcrição da totalização feita no livro fiscal, porque esta pode conter erros de soma. Compõe-se de 4 quadros:

F - AJUSTES DE OFÍCIO;

G - SALDOS DO IMPOSTO;

H - ICMS PAGO, A PAGAR NO PRAZO LEGAL OU EM PROCESSO;

I - DIFERENÇAS DO IMPOSTO APURADAS DE OFÍCIO;

J - AJUSTES DO CONTRIBUINTE.

CONCLUSÃO (PARTE 3/3) - é onde se demonstra o resultado da auditoria, após as compensações efetuadas dentro do mês. Compõe-se de 3 quadros:

K - IMPOSTO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE E COMPENSAÇÕES;

L - IMPOSTO AUTUÁVEL APÓS O NÃO ATENDIMENTO DE NOTIFICAÇÃO;

M - IMPOSTO OMITIDO.

¨ DEMONSTRATIVOS AUXILIARES RELATIVOS À APURAÇÃO DE OFÍCIO

Complementam os demonstrativos principais e se destinam a um detalhamento mais completo das diferenças detectadas, possibilitando maior transparência ao procedimento fiscal, melhor instrução do processo administrativo tributário, assim como a facilitar a execução de revisão da auditoria, se for o caso.

Destinam-se ao detalhamento das irregularidades encontradas no desenvolvimento do procedimento fiscal.

Demonstrativos auxiliares:

· Divergências de Transporte do livro Registro de Entradas (LRE) e livro Registro de Saídas (LRS) e Erros de Soma no LRA - item 26;

· Dedução a Maior (-) ou a Menor (+) - item 27;

· ICMS Incentivado ou abatimentos a Maior (-) ou a Menor (+) - item 28;

· ICMS Normal Pago - item 31;

· ICMS Registrado Autuado ou Parcelado Espontaneamente - item 33;

· Créditos Escriturados Indevidamente - item 35;

· Omissão de Estornos de Créditos - item 36;

· Outros Débitos de Ofício - item 38;

· Ajustes do Contribuinte - itens 40 e 41.

V - CONSIDERAÇÕES GERAIS

Com base em dados indiciários e informações obtidas sobre o estabelecimento, definir o período a ser analisado, que pode abranger todos os períodos de apuração do imposto de um ou mais exercícios financeiros, devendo compreender, no mínimo, um período de apuração completo.

Vale ressaltar que o período de apuração é aquele fixado em ato do Secretário da Fazenda para que o contribuinte realize a quantificação do montante do imposto a pagar ou a compensar no período seguinte, mediante a escrituração, nos livros fiscais, dos débitos e créditos relativos as operações ou prestações realizadas. Normalmente o período de apuração é mensal.

Para que a Auditoria Básica do ICMS seja bem sucedida é indispensável a realização de diversos procedimentos, notadamente a minuciosa análise do documentário fiscal, a conferência dos lançamentos realizados pelo contribuinte nos livros fiscais, assim como a conferência dos cálculos e transposições de valores por ele efetuados.

v ANÁLISE DOS CRÉDITOS CONSIGNADOS NOS DOCUMENTOS FISCAIS

O crédito do ICMS é o valor representado pelo ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores, por este ou por outro Estado, relativo à aquisição ou entrada de mercadoria no estabelecimento ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Como regra geral, a validade do crédito decorre da existência de quatro pressupostos básicos: o destaque do imposto no documento fiscal que acobertou a saída anterior; a idoneidade deste documento; a escrituração, quando exigida, nos prazos e condições estabelecidos na legislação tributária e a correta identificação do destinatário da mercadoria ou tomador do serviço. Em geral, a falta de um desses pressupostos invalida o crédito do ICMS.

Dar especial atenção ao que dispõe a legislação sobre a vedação do crédito do ICMS, em determinados períodos, relativo à aquisição de bens do ativo imobilizado, material de uso ou consumo, energia elétrica e serviço de comunicação.

Atentar para as situações de estorno e vedação do crédito e demais exigências da legislação tributária, buscando identificar créditos fiscais irregulares.

Ao analisar a documentação geradora de crédito do ICMS, observar a presença dos pressupostos exigidos pela legislação, especialmente se:

· o documento fiscal é idôneo;

· o remetente estava em situação cadastral regular quando emitiu o documento fiscal (consultar o sistema SEFAZ ou SINTEGRA);

· o documento fiscal oriundo de operação interna está regular no CIAF (concessão e liberação para uso);

· o documento fiscal está acompanhado, quando exigido, do comprovante do pagamento do imposto ou de documento de controle previsto na legislação tributária;

· a identificação, a inscrição e o endereço do destinatário estão corretos;

· o imposto está corretamente destacado;

· a mercadoria teve a destinação correta e se é devido o diferencial de alíquotas;

· a prestação de serviço de transporte foi contratada com cláusula CIF ou FOB, bem como se o contribuinte tem direito ao crédito;

· o documento fiscal referente à transferência de crédito atende os requisitos;

· foi emitida a nota fiscal de entrada e pago o tributo referente a operação, quando cabível;

v CONFERÊNCIA DOS REGISTROS DOS CRÉDITOS NO LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS

Selecionar os documentos fiscais referentes às entradas de mercadorias ocorridas em pelo menos um dos períodos de apuração do imposto abrangidos na auditoria, para fins de análise e conferência mais detalhada, observando o cálculo e a legalidade do aproveitamento de crédito face às normas da legislação tributária aplicáveis. Constatando-se notas fiscais não registradas, aplicar a penalidade cabível, realizar o registro de ofício desses documentos no RUDFTO e considerar a omissão na auditoria pertinente, se for o caso.

Nas operações de importação efetuadas diretamente pelo contribuinte, atentar para a obrigatoriedade do pagamento do ICMS importação.

Checar a soma dos valores contida nas colunas “Base de Cálculo” e “ICMS Creditado” com os totais lançados no respectivo livro.

Verificar se há nota fiscal de aquisição lançada em duplicidade ou com crédito a maior; ou seja, analisar se os documentos fiscais de entradas estão corretamente registrados no livro fiscal correspondente. Essa tarefa pode ser executada trabalhando-se os dados do sujeito passivo fornecidos em meio magnético e comparando com os valores registrados no livro próprio. Outras conferências devem ser executadas no decorrer da realização da auditoria.

Dar especial atenção aos documentos fiscais que possuem probabilidade de acobertarem operações simuladas com fim específico de transferir crédito ao destinatário. São indicativos dessas irregularidades que merecem melhor aprofundamento:

· a mercadoria descrita no documento fiscal não ser compatível com o ramo de atividade do emitente ou do destinatário;

· valor muito elevado da nota fiscal em relação às demais aquisições, com o registro desse documento, geralmente, no final do período de apuração;

· falta de carimbo do posto fiscal ou ausência de documento de controle (Passe Fiscal, etc);

· aquisições internas de produtos que geralmente são adquiridos fora do Estado;

· seqüência na numeração da nota fiscal de aquisição de um mês para outro, sugerindo que o remetente está vendendo apenas para este destinatário;

· estabelecimento de grande porte adquirindo mercadoria de empresa pequena, sem tradição no comércio.

Para as possíveis irregularidades acima relacionadas, o agente do fisco poderá notificar o sujeito passivo a comprovar a operação de aquisição por meio de documento em que haja coincidência em valor e data (duplicata, comprovante de depósito, conhecimento de transporte, etc). Nessa hipótese o ônus da prova é do contribuinte, porquanto é ele que dispõe dos elementos necessários para comprovar a operação. Não sendo comprovada a operação, deve ser estornado o crédito correspondente ao documento fiscal.

A conferência dos registros de entradas poderá evidenciar, dentre outros, os casos mais freqüentes de créditos indevidos:

· crédito proveniente de mercadoria cuja saída anterior tenha sido contemplada com imunidade, não incidência ou isenção;

· crédito relativo à entrada de mercadorias cuja saída posterior seja contemplada com imunidade, não incidência ou isenção, quando não explicitado na legislação que o crédito deve ser mantido;

· crédito destacado em excesso no documento fiscal;

· crédito relativo a documento fiscal que não for apresentado ao agente do fisco, quando requisitado por escrito a sua exibição, mesmo que lançado no LRE;

· crédito relativo a documento falso, adulterado ou viciado ou que contenha qualquer outro defeito capaz de o tornar inidôneo, nos termos da legislação aplicável;

· crédito referente às mercadorias entradas para serem consumidas em processo de industrialização ou beneficiamento de produtos cuja saída não esteja sujeita ao imposto;

· crédito referente às mercadorias entradas com nota fiscal em que não se destacou o ICMS devido na operação de saída, exceto se o contribuinte comprovar, na forma prevista em regulamento, que o remetente pagou o imposto respectivo;

· crédito referente às entradas de mercadorias devolvidas por consumidor, quando não atendidas as exigências contidas na legislação tributária;

· crédito relativo a nota fiscal que não tenha sido registrada no livro LRE, no período em que as mercadorias efetivamente entraram no estabelecimento ou naquele em que foram adquiridas em razão de transmissão de propriedade quando por este não transitarem, exceto se autorizado pela autoridade competente, na forma da lei;

· crédito relativo às mercadorias que tenham sido objeto de perecimento, furto, roubo ou incêndio;

· crédito relativo às matérias-primas e/ou materiais secundários empregados ou consumidos em processo de industrialização, beneficiamento ou embalagem, ainda que não integrem o novo produto, quando a saída deste for objeto de alguma espécie de benefício fiscal, exceto nas situações em que a legislação tributária permitir a manutenção do crédito;

· crédito, proporcional à redução, relativo às mercadorias que, integralmente tributadas na operação anterior, saiam do estabelecimento beneficiadas com redução da base de cálculo;

· crédito referente a documento fiscal que indique como destinatário estabelecimento diverso daquele que o registrou;

· crédito referente à entrada de produtos sujeitos à substituição tributária pela operação posterior, excetuado os casos permitidos pela legislação;

· crédito aproveitado referente à entrada de mercadorias diferentes das que forem objeto da operação a tributar, nas situações previstas na legislação tributária quando se tratar de crédito específico;

· crédito outorgado referente à aquisição do ECF, aproveitado e não estornado, na hipótese de haver ocorrido a paralisação do uso do equipamento antes do prazo estipulado;

As diferenças de imposto relativas a irregularidades detectadas no LRE no que se refere a erros de soma ou nos transportes para o LRA devem ser tratadas como Imposto Registrado e Não Apurado na Forma Regulamentar (ver item 37 da auditoria).

v ANÁLISE DOS DOCUMENTOS FISCAIS EMITIDOS

Inicialmente, verificar qual é o tipo de documento fiscal emitido pelo contribuinte. Os mais utilizados são o Cupom Fiscal e a Nota Fiscal modelo 1 e 2. Observar, conforme o caso, se a numeração das notas fiscais confere com a constante nas respectivas autorizações de impressão e liberação de uso concedidas, se há duplicidade de numeração de nota fiscal, se há uso de talonário paralelo e se os ECF estão autorizados para utilização;

Selecionar os documentos fiscais emitidos referentes às saídas de mercadorias ocorridas em pelo menos um dos períodos de apuração do imposto abrangidos na auditoria, para fins de análise e conferência mais detalhada, observando, especialmente:

· se as operações estão sendo tributadas de acordo com a legislação, dando especial atenção aos documentos fiscais emitidos sem destaque do imposto a fim de verificar se a operação ou prestação é contemplada com isenção, não incidência, substituição tributária, suspensão ou diferimento, e, caso positivo, se foram promovidos os estornos de créditos oriundos das entradas respectivas.

· se os talões de notas fiscais ou formulários contínuos estão sendo utilizados conforme a ordem de numeração, atentando para possíveis quebras de seqüência na numeração;

· se os cancelamentos de documentos fiscais emitidos estão sendo efetuados de acordo com as exigências da legislação tributária;

· se há documento fiscal acobertando saída de produtos industrializados para a Zona Franca de Manaus ou outros locais que gozem desse incentivo fiscal, caso em que deverá ser exigida a comprovação da entrega dos produtos nos locais de destino; verificar se foram promovidos os estornos de créditos oriundos das entradas das mercadorias utilizadas na industrialização desses produtos, na forma da legislação aplicável;

· se há documento fiscal acobertando operação de exportação. Nessa hipótese, verificar a comprovação da exportação, especialmente nas operações com não incidência ou beneficiada com crédito outorgado;

· as possíveis emissões de notas fiscais visando simular operações contempladas com beneficio fiscal com o fim, por exemplo, de usufruir do crédito outorgado a atacadista em operação interestadual ou do crédito outorgado em operações de exportação ou, ainda, simular operação interestadual com mercadoria com o ICMS retido a fim de utilizar irregularmente o ressarcimento do imposto;

· as possíveis emissões de notas fiscais visando simular operações interestaduais com o fim de sonegar o imposto relativo a diferença entre a alíquota interna e a interestadual e acobertar saídas internas sem documentação fiscal;

· as possíveis emissões de notas fiscais visando simular operações com fim específico de transferir crédito ao destinatário;

· se há documento fiscal acobertando transferências de mercadorias, hipótese em que deve ser analisado se a base de cálculo está de acordo com a legislação;

· se os documentos emitidos para transferência de créditos atendem às limitações impostas pela legislação;

v CONFERÊNCIA DOS REGISTROS CONSIGNADOS NO LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS

Selecionar os documentos fiscais referentes às saídas de mercadorias ou prestação de serviço, em relação a alguns dos períodos de apuração do imposto abrangidos na auditoria, para fins de análise e conferência detalhada do lançamento, observando o cálculo e a legalidade dos débitos face às normas da legislação tributária aplicáveis.

Observar se a escrituração dos documentos fiscais obedece à ordem cronológica de emissão, atentando para possíveis quebras de seqüência numérica dos documentos, fato que pode indicar omissão de registro. Constatando-se a freqüência de erros, estender a verificação a todo o período a ser fiscalizado, se julgar conveniente.

Checar a soma dos valores contidos nas colunas Base de Cálculo e ICMS Debitado com os totais lançados no respectivo livro.

Verificar se há nota fiscal de saída não lançada ou lançada em valor menor, ou seja, deve-se analisar se os documentos fiscais de saídas estão corretamente registrados no livro fiscal correspondente. Essa tarefa pode ser executada utilizando-se os dados do sujeito passivo fornecidos em meio magnético e comparando com os valores registrados no livro próprio.

Ocorrendo falta de escrituração de documentos fiscais emitidos, decidir-se pela conveniência da realização da “Auditoria das Saídas Registradas e do Documentário Emitido”. Caso esta auditoria não seja realizada e sendo detectada falta de registro de operação tributada, lançar a diferença apurada no demonstrativo auxiliar “Outros Débitos de Ofício”, item 38. Outras conferências devem ser executadas no decorrer da realização da auditoria.

v CONFERÊNCIA DOS REGISTROS CONSIGNADOS NO LIVRO REGISTRO DE APURAÇÃO DO ICMS

Analisar a procedência e regularidade dos valores lançados em outros créditos, outros débitos, estornos de créditos, estornos de débitos e deduções, assim como a procedência do saldo credor transportado do período anterior, observando se atenderam as disposições contidas na legislação tributária.

Verificar se há valores lançados como “Deduções” no “item 014” do LRA, local destinado para o contribuinte informar valor a deduzir do saldo devedor, especialmente a dedução relativa à microempresa. Nessa hipótese, o agente do fisco deverá utilizar auditoria complementar a fim de verificar o cálculo correto da dedução permitida.

Outro item que merece atenção é a apuração efetivada na linha OBSERVAÇÕES do LRA, normalmente relativa a benefício ou incentivo fiscal como FOMENTAR ou PRODUZIR ou abatimentos relativos a “Cheque Moradia”, ICMS pago antecipadamente, adiantamento do ICMS, ICMS retido para a microempresa, etc.

Caso o contribuinte se utilize dos programas Fomentar/Produzir, o agente do fisco deverá realizar auditoria complementar (“Auditoria do ICMS - FOMENTAR”).

Observar se o contribuinte usufrui de algum beneficio fiscal que esteja condicionado à contribuição para o PROTEGE GOIÁS, verificando se ele deixou de contribuir ou o fez a menor, situação na qual deve-se proceder o estorno ou cobrar a diferença, integralmente ou na proporção da contribuição realizada, conforme o caso.

v ANÁLISE DOS DOCUMENTOS DE ARRECADAÇÃO E OUTROS

Conferir os saldos apurados no LRA com os respectivos documentos de arrecadação (DARE), observando o período de referência, a autenticação dos valores e a data de pagamento em relação à data do vencimento. Não esquecer de checar o documento de quitação do imposto com o Sistema de Arrecadação (SARE), a fim de constatar o ingresso da receita no erário estadual.

Observar a existência de parcelamento espontâneo de débitos, autos de infração, termos de acordo de regime especial relativos à apuração e pagamento do imposto, incentivos fiscais como o Fomentar ou outros relativamente ao período analisado, a fim de se promover os ajustes necessários ao fechamento da auditoria básica do ICMS.

v INSTRUÇÃO PROCESSUAL

Conforme o caso, anexar aos autos do Processo Administrativo Tributário, dentre outros documentos que a autoridade fiscal julgar necessários:

· fotocópia da página do livro RUDFTO em que foi consignado o termo de início de fiscalização ou da notificação que caracteriza o inicio desse procedimento;

· fotocópia de página do LRA em que foi registrado e apurado o imposto não recolhido no prazo legal;

· fotocópia das folhas do livro registro de entradas do mês em que o documento fiscal deveria estar registrado, juntamente com a fotocópia ou via do referido documento. Atentar para a possibilidade do documento estar lançado em meses subsequentes. Tratando-se de livro emitido por processamento de dados, sem que ele esteja encadernado, anexar relatório das folhas do livro fiscal, devidamente carimbado ou com visto, relativo ao mês no qual deveria haver o registro;

· fotocópia de livros e documentos fiscais que comprovem escrituração indevida de créditos;

· fotocópia de documento fiscal que, embora apresentando irregularidade, não tenha sido caracterizado como inidôneo;

· documentos considerados inidôneos e respectivo termo de apreensão;

· fotocópia do TARE no qual estão os dispositivos infringidos que originaram o auto de infração;

· demonstrativo individualizado do crédito tributário por infração e penalidade.

VI - PREENCHIMENTO DOS DEMONSTRATIVOS

Relacionar, por período de apuração, os débitos e créditos do ICMS e as correspondentes bases de cálculos, os estornos de débitos, outros créditos, transferência de saldo credor para o período seguinte, se for o caso, na forma como o contribuinte escriturou no LRA.

Ø APURAÇÃO DO CONTRIBUINTE - PARTE 1/3 - itens 1 a 25

A - ENTRADAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS

1 - Do Estado - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo referente à totalidade das entradas internas no período;

2 - Do Estado - Crédito - somatório do ICMS creditado referente às entradas internas;

3 - De Outros Estados - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo referentes às entradas interestaduais;

4 - De Outros Estados - Crédito - somatório do ICMS creditado referente às entradas interestaduais;

5 - Do Exterior - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo referente a entradas do exterior;

6 - Do Exterior - Crédito - somatório do ICMS creditado referente às entradas do exterior;

B - SAÍDAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS

7 - Para o Estado - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo relativamente às saídas internas tributadas;

8 - Para o Estado - Débito - somatório dos valores do ICMS debitado relativamente às saídas internas tributadas;

9 - Para Outros Estados - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo relativamente às saídas interestaduais tributadas;

10 - Para Outros Estados - Débito - somatório dos valores do ICMS debitado relativamente às saídas interestaduais tributadas;

11 - Para o Exterior - Base de Cálculo - somatório dos valores da base de cálculo relativamente às saídas tributadas para o exterior;

12 - Para o Exterior - Débito - somatório dos valores do ICMS debitado relativamente às saídas tributadas para o exterior;

C - DÉBITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS

13 - Outros Débitos - somatório dos valores registrados como “Outros Débitos” no “item 002” do LRA;

14 - Estornos de Créditos - somatório dos créditos estornados espontaneamente pelo contribuinte registrados no “item 003” do LRA;

15 - Total dos Débitos - evidencia a soma dos débitos referentes aos itens 8, 10, 12, 13 e 14 do demonstrativo. É calculado automaticamente pelo sistema de auditoria;

D - CRÉDITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS

16 - Outros Créditos - somatório dos créditos registrados no “item 006” do LRA;

17 - Estornos de Débitos - somatório dos estornos de débitos registrados no “item 007” do LRA;

18 - Total dos Créditos - exibe a soma dos créditos referentes aos itens 2, 4, 6, 16 e 17 do demonstrativo. É calculado automaticamente pelo sistema de auditoria;

E - APURAÇÃO DOS SALDOS DO IMPOSTO REGISTRADOS

19 - Saldo Credor do Período Anterior - evidencia o saldo credor do ICMS do período anterior, registrado no “item 011” do LRA, mesmo que tenha sido transportado a maior ou a menor;

20 - Saldo Devedor - o valor registrado no “item 013” do LRA, como “Saldo Devedor”, mesmo que tenha sido apurado incorretamente;

21 - Deduções - valor das deduções registradas no “item 014” do LRA, especialmente a dedução relativa ao regime diferenciado aplicado à microempresa. Nessa hipótese, realizar auditoria complementar (Auditoria do ICMS - MICROEMPRESA).

22 - Imposto a Recolher - valor registrado no “item 015” do LRA, mesmo que tenha sido informado incorretamente. Se o contribuinte não cometeu erro na apuração, é o resultado da diferença entre o Saldo Devedor (item 20) e o valor das Deduções (item 21);

23 - Saldo Credor a Transportar para o Período Seguinte - valor do saldo credor do ICMS, se for o caso, registrado no “item 016” do LRA, que se transfere para o período de apuração seguinte, mesmo que apurado incorretamente;

24 - ICMS Incentivado e Abatimentos - valor consignado na linha OBSERVAÇÕES do LRA relativo a benefício ou incentivo fiscal (FOMENTAR ou PRODUZIR), ou oriundo de abatimentos referentes a “Cheque Moradia”, ICMS pago antecipadamente, ICMS retido para microempresa etc.;

25 - Saldo do ICMS a Pagar - valor do imposto declarado, mesmo que apurado incorretamente, já descontado das deduções (item 014 do LRA), do ICMS incentivado e abatimentos (linha observações).

Se o contribuinte não cometeu erro na apuração, é o resultado da diferença entre o Imposto a recolher (item 22) e o valor do ICMS Incentivado e Abatimentos (item 24).

Ø APURAÇÃO DE OFÍCIO - PARTE 2/3 - itens 26 a 41

F - AJUSTES DE OFÍCIO

26 - Divergências de Transporte do LRE e LRS e Erros de Soma no LRA - neste item são exibidos o resultado das divergências relativas a transporte a menor ou a maior, conforme o caso, tanto dos débitos do LRS, quanto dos créditos do LRE para o LRA. Serve, também, para evidenciar os erros de soma, a maior ou a menor, no LRA. Valor positivo indica diferença pró-fisco e valor negativo diferença pró-contribuinte. Detalhar as irregularidades no demonstrativo auxiliar;

27 - Dedução a Maior (-) ou a Menor (+) - exibe o resultado de ajustes de ofício relativos a erros cometidos pelo sujeito passivo, especialmente na utilização do regime diferenciado aplicado à microempresa. Os estornos de dedução efetivada a maior devem ser expressos com valor negativo e a inclusão de dedução efetivada a menor, com valor positivo. Detalhar as irregularidades no demonstrativo auxiliar.

Neste item não deve contar o valor do estorno da dedução, em razão da perda do direito de utilizar a taxa de efetivo pagamento - TEP - e a parcela a deduzir.

28 - ICMS Incentivado ou Abatimentos a maior (-) ou a menor (+) – importância utilizada irregularmente relativo a incentivo ou benefício fiscal. O valor utilizado a maior deve ser demonstrado com o valor negativo e o utilizado a menor deve ser entendido como dispensa da utilização do beneficio ou incentivo fiscal, razão pela qual não é computado como diferença. Em relação aos abatimentos, considerá-los como indevidos quando efetivados a maior (vide item 24). Detalhar os ajustes no demonstrativo auxiliar próprio;

G - SALDOS DO IMPOSTO

29 - ICMS a Pagar Apurado de Ofício – exibe o saldo do imposto a pagar após os ajustes promovidos pelo agente do fisco, considerando as divergências de transporte no LRE e LRS para o LRA, erros de soma, deduções e incentivos no LRA. É calculado pela fórmula (25+26)-(27+28).

Compõe este item, se for o caso, o valor do estorno da dedução em razão da perda do direito de utilizar a TEP e a correspondente parcela a deduzir.

30 - Saldo Credor Apurado de Ofício – exibe o saldo credor registrado pelo contribuinte no LRA, ajustado pelas divergências de transporte e erros de soma apurados no LRA. É o resultado, se positivo, calculado pela fórmula (23-26).

H - ICMS PAGO, A PAGAR NO PRAZO LEGAL OU EM PROCESSO

31- ICMS Normal Pago – exibe o valor total pago do ICMS, constantes dos DARES, cujos períodos de referência sejam correspondentes. Não se incluem neste item os valores pagos relativos a parcelamentos espontâneos e autos de infração. Refere-se apenas as receitas com o código 108 (ICMS normal) e 124 (ICMS substituição operação posterior), no caso da microempresa. Utilizar o demonstrativo auxiliar para detalhamento;

32 - ICMS a Pagar no Prazo Legal - valor do saldo do imposto não autuável por estar dentro do prazo legal para pagamento;

33 - ICMS Registrado Autuado ou Parcelado Espontaneamente - exibe o somatório dos valores relativos a parcelamento espontâneo ou auto de infração, independentemente de haver sido quitado ou não, referente a imposto regularmente registrado e apurado e imposto registrado e não apurado na forma regulamentar. Utilizar o demonstrativo auxiliar para detalhamento.

I - DIFERENÇAS DE IMPOSTO APURADAS DE OFÍCIO

Este quadro destinado-se à demonstração das diferenças do imposto detectadas na auditoria. No caso de Créditos Escriturados Indevidamente ou Omissão de Estorno de Créditos, ainda não aproveitados em razão da existência de saldo credor na escrituração fiscal, as diferenças serão acumuladas para serem objeto de lançamento de ofício ao final do período fiscalizado, caso o contribuinte não atenda à notificação para realizar o estorno.

34 - Total do ICMS Pago, Autuado, Parcelado ou no Prazo Legal para Pagamento - resultado do somatório dos itens 31 a 33.

35 - Créditos Escriturados Indevidamente - somatório dos valores registrados indevidamente a título de crédito na escrita fiscal.

Relacionar no demonstrativo auxiliar os documentos relativos a créditos escriturados indevidamente e, se for o caso, consignar - relatando o fato - na primeira linha subseqüente, com valor negativo, o valor do imposto favorável ao contribuinte (ICMS pago a maior, Saldo credor não aproveitado no período seguinte, itens 42 e 43), quando referente ao mesmo período de apuração. Demonstrar no campo 44 o valor relativo ao abatimento efetivado.

36 - Omissão de Estorno de Créditos - somatório dos estornos de créditos omitidos pelo sujeito passivo como, p. ex., relativo a saída de mercadoria isenta ou com redução de base de cálculo sem manutenção do crédito na entrada, quando imprevisível essa circunstância na data da entrada ou aquisição.

Utilizar demonstrativo auxiliar e, caso seja detectado imposto favorável ao contribuinte, observar o procedimento previsto no item 35.

37 - Imposto Registrado e Não Apurado na Forma Regulamentar - evidencia o valor do imposto devido pelo sujeito passivo relativo aos valores demonstrados nos itens 26, 27 e 28 da auditoria, no que concerne a irregularidades detectadas em pelo menos um dos livros fiscais (LRE, LRS ou LRA). Irregularidades mais frequentes:

· erros de transporte do LRE ou LRS para o LRA;

· erros de soma no LRE ou LRS;

· erros de soma no LRA;

· falta de escrituração apenas do LRA, hipótese na qual o imposto é exigido com base no LRE e LRS;

· parcela informada incorretamente no campo Deduções do LRA (dedução da taxa de efetivo pagamento - TEP);

· créditos para investimentos informado em desacordo com o previsto em TARE;

· deduções escrituradas na linha OBSERVAÇÕES do LRA relativas a ICMS incentivado (FOMENTAR/PRODUZIR) ou abatimentos (“Cheque Moradia”, pagamento antecipado, etc) em desacordo com o previsto na legislação;

38 - Outros Débitos de Ofício - valor do imposto omitido pelo sujeito passivo referente a diferenças não consignadas nos livros fiscais.

Este item é exclusivo para demonstrar o imposto omitido na escrituração fiscal do contribuinte, como, p. ex., o decorrente de isenção indevida, redução indevida de base de cálculo, subfaturamento, transferência com utilização de base de cálculo a menor, etc.

Utilizar demonstrativo auxiliar e, caso seja detectado imposto favorável ao contribuinte, observar o procedimento previsto no item 35.

39 - Saldo Credor Aproveitado a Menor (Pró-contribuinte) - valor do saldo credor não transferido para o período de apuração seguinte. Resultado da diferença, se positiva, entre o Saldo Credor Apurado de Ofício (30) e o Saldo Credor a Transportar para o Período Seguinte (23), conforme indicado no demonstrativo;

J - AJUSTES DO CONTRIBUINTE

Quadro destinado a retratar as correções ou ajustes realizados pelo sujeito passivo em sua escrita fiscal antes de iniciado o procedimento de auditoria.

Demonstrar no relatório auxiliar, para cada período de apuração, o valor do ajuste, no respectivo mês da escrituração, referente à diferença de imposto favorável ao contribuinte (pagamento a maior, saldo do período anterior não transportado para o período seguinte, etc), assim como estorno de crédito indevido, estorno de crédito omitido e eventuais débitos. Em relação a esses três últimos itens, o ajuste somente poderá ser homologado quando não houver causado omissão de pagamento do imposto.

40 - Valores do Mês de Referência - valor do imposto passível de ajuste, no mês em que ocorreu a falha na escrituração fiscal;

41 - Valores do Mês de Escrituração dos Ajustes - valor do imposto ajustado, no mês em que o contribuinte realizou a correção da falha;

Deve ser lançada neste item a soma dos valores ajustados pelo contribuinte, relativa aos valores evidenciados nos campos 42 e 43 e, também, diferenças ajustadas pelo sujeito passivo apuradas nos campos 35 e 36, quando estas não implicaram em omissão de pagamento do imposto;

Ø CONCLUSÃO - PARTE 3/3 - itens 42 a 51

K - IMPOSTO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE E COMPENSAÇÕES

Neste quadro é demonstrada a diferença de imposto favorável ao contribuinte (itens 42 e 43), a qual deve ser compensada com diferença de imposto favorável ao fisco relativa ao mesmo período de apuração.

42 - ICMS Pago ou Autuado a Maior - exibe o ICMS pago ou autuado a maior, calculado por meio da fórmula (34-29-41-44).

Na hipótese do pagamento a maior ter sido creditado em período subsequente, em função de ajuste realizado pelo contribuinte, o agente do fisco deve utilizar o demonstrativo auxiliar (campos 40 e 41) e consignar o valor correspondente, o qual será abatido da importância constante como ICMS Pago a Maior;

43 - Saldo Credor não Aproveitado no Período Seguinte - valor do saldo credor não transferido para o período seguinte, em razão de erro na apuração do imposto.

Na hipótese de o contribuinte não haver efetuado o ajuste em período subsequente relativo ao saldo credor não transportado para o período seguinte, o agente do fisco deve utilizar o demonstrativo auxiliar (itens 40 e 41) e consignar o valor correspondente, o qual será abatido da importância constante deste item;

44 - Compensações entre Diferenças Pró-fisco e Pró-contribuinte - demonstra a compensação realizada pelo agente do fisco, quando constatado que o contribuinte possuía diferença de imposto a seu favor (demonstrada nos itens 42 e 43), ainda não corrigida na escrituração, e que havia também diferenças favoráveis ao fisco, demonstradas nas situações definidas nos itens 35 a 38, relativas ao mesmo período de apuração.

Não será objeto de compensação o valor do imposto exigido em auto de infração ou notificação de lançamento, mesmo que o agente do fisco entenda ser o referido lançamento indevido.

L - IMPOSTO AUTUÁVEL APÓS NÃO ATENDIMENTO DE NOTICAÇÃO

Nesse quadro é demonstrado o valor de imposto autuável somente após o não atendimento da notificação exigindo o estorno do crédito irregular.

Essa hipótese somente é aplicada a partir de 01/01/04, em razão da alteração do artigo 71, inciso IV do CTE, que autoriza a autuação de crédito indevido ou crédito não estornado, após o não atendimento da notificação exigindo o estorno do crédito irregular, mesmo existindo saldo credor na escrituração.

A auditoria deve ser realizada desde o período no qual ocorreu a infração até o último período de apuração encerrado. Dessa forma, pode-se aplicar a nova penalidade mesmo em relação às infrações ocorridas antes de 2004.

Exemplificando: empresa escritura um crédito indevido em março de 2003, porém, dada a existência de saldo credor na escrita, o estorno do referido crédito não afetou o pagamento do ICMS nos meses subseqüentes, incluído o último período de apuração, p. ex., junho de 2004. Em junho de 2004 - último período de apuração encerrado -, o agente do fisco deverá : 1º) aplicar multa formal de 40% do valor do crédito indevido; 2º) notificar o contribuinte a proceder ao estorno; e 3º) exigir o valor do imposto correspondente ao crédito indevido, juntamente com a multa formal de 100% dessa importância, caso o contribuinte não tenha atendido à notificação.

45 - Estornos de Créditos Escriturados Indevidamente - créditos indevidos constantes da escrituração que, compensados com o débito do imposto escriturado, tornou irregular o saldo do imposto apurado, sem ter causado, contudo, omissão de pagamento do tributo.

É calculado por meio da operação (35 + "45" - 41 - 48), em que o item “45” representa o valor do saldo do período anterior.

46 - Estornos Relativos à Omissão de Estornos de Créditos - é o crédito irregular constante da escrita fiscal em razão da omissão de estorno de crédito pelo sujeito passivo, o qual, compensado com o débito do imposto, tornou irregular o saldo do imposto apurado, ser ter causado, entretanto, omissão de pagamento do tributo.

É calculado por meio da operação (36 + "46" - 41 - 49), em que o item “46” representa o valor do saldo do período anterior.

M - IMPOSTO OMITIDO

47 - ICMS Regularmente Registrado e Apurado – exibe o valor da omissão de pagamento do imposto regularmente registrado e apurado no LRA. É o valor do tributo realmente devido, mesmo que o contribuinte tenha apurado imposto a recolher a maior, já que os ajustes correspondentes foram realizados ao longo da auditoria.

48 - Decorrente da Escrituração Indevida de Créditos - montante do crédito indevido efetivamente aproveitado, ou seja, o valor do imposto não pago em decorrência da compensação de créditos indevidamente escriturados no período abrangido pela auditoria.

49 - Decorrente de Omissão de Estorno de Créditos - montante do crédito indevido efetivamente aproveitado, ou seja, o valor do imposto não pago em decorrência da compensação de créditos indevidos, pois este deveria ter sido estornado pelo sujeito passivo no período abrangido pela auditoria.

50 - Registrado e Não Apurado na Forma Regulamentar - valor dos débitos de imposto relativos a erros cometidos na escrituração em pelo menos um dos livros fiscais do contribuinte (LRE, LRS e LRA).

O valor é calculado levando em consideração os débitos e créditos escriturados nos LRE e LRS, os ajustes realizados (itens 26, 27 e 28) e o ICMS pago, autuado ou parcelado (item 34).

51 - Decorrente de Outros Débitos de Ofício - montante de imposto apurado na auditoria referente a diferenças não consignadas nos livros fiscais. Detalhar no demonstrativo auxiliar constante do item 38.

Observações / Notas Explicativas - Reservado para observações da auditoria e esclarecimentos que o agente do fisco julgar necessários.

AJUDA À AUDITORIA BÁSICA DO ICMS EM EXCEL

v CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A principal entrada de dados desta auditoria ocorre na planilha “Dados do LRA”, cuja função é exclusiva de admissão de dados, na qual devem ser inseridas as informações do livro Registro de Apuração do ICMS, enquanto que as planilhas dos demonstrativos auxiliares prestam-se, ao mesmo, como entrada de dados e relatórios.

A auditoria é representada em demonstrativos principais (três partes) e demonstrativos auxiliares.

¨ DEMONSTRATIVOS PRINCIPAIS

A - ENTRADAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS;

B - SAÍDAS REGISTRADAS NO LIVRO DE APURAÇÃO DO ICMS;

C - DÉBITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS;

D - CRÉDITOS DO IMPOSTO REGISTRADOS;

E - APURAÇÃO DOS SALDOS DO IMPOSTO REGISTRADOS.

F - AJUSTES DE OFÍCIO;

G - SALDOS DO IMPOSTO;

H - ICMS PAGO, A PAGAR NO PRAZO LEGAL OU EM PROCESSO;

I - DIFERENÇAS DO IMPOSTO APURADAS DE OFÍCIO;

J - AJUSTES DO CONTRIBUINTE.

CONCLUSÃO (PARTE 3/3) - é onde se demonstra o resultado da auditoria, após as compensações efetuadas dentro do mês. Compõe-se de 3 quadros:

K - IMPOSTO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE E COMPENSAÇÕES;

L - IMPOSTO AUTUÁVEL APÓS O NÃO ATENDIMENTO DE NOTIFICAÇÃO;

M - IMPOSTO OMITIDO.

¨ DEMONSTRATIVOS AUXILIARES

1 - RELATIVOS À APURAÇÃO DO CONTRIBUINTE

Destinam-se ao detalhamento dos dados transcritos do LRA, na forma como o contribuinte escriturou, mesmo contendo erro na escrita fiscal. São os dados informados pelo sujeito passivo.

O acesso aos demonstrativos auxiliares relacionados a seguir, encontra-se na planilha “Dados do LRA”, com o nome “detalhar”. Os dados relativos a eles podem ser inseridos na forma sintética ou individualizada, conforme a necessidade e o detalhamento no LRA do contribuinte. Somente se individualizado por situação e valor pode-se gerar o demonstrativo pormenorizado.

· 002 - Outros Débitos - item 13;

· 003 - Estornos de créditos - item 14;

· 005 - Outros Créditos - item 16;

· 007 - Estornos de Débitos - item 17;

· 014 - Deduções - item 21;

· 016. A - ICMS incentivado e abatimentos - item 24.

2 - RELATIVOS À APURAÇÃO DE OFÍCIO

Destinam-se ao detalhamento das irregularidades encontradas no desenvolvimento do procedimento fiscal.

O acesso se dá no item correspondente do demonstrativo principal (P2 - Apuração Ofício) e também pela planilha “iniciar”, item 7. São demonstrativos auxiliares:

· Divergências de Transporte do livro Registro de Entradas (LRE) e livro Registro de Saídas (LRS) e Erros de Soma no LRA - item 26;

· Dedução a Maior (-) ou a Menor (+) - item 27;

· ICMS Incentivado ou abatimentos a Maior (-) ou a Menor (+) - item 28;

· ICMS Normal Pago - item 31;

· ICMS Registrado Autuado ou Parcelado Espontaneamente - item 33;

· Créditos Escriturados Indevidamente - item 35;

· Omissão de Estornos de Créditos - item 36;

· Outros Débitos de Ofício - item 38;

· Ajustes do Contribuinte - itens 40 e 41.

v UTILIZAÇÃO DO “SOFTWARE” DE AUDITORIA

Na utilização do programa, deve-se observar prioritariamente os seguintes passos:

1. Acessar no menu Iniciar os itens:

Cadastro: informar o período da auditoria; o período de apuração da empresa (mensal, decendial, ...); o regime de tributação (normal de apuração, microempresa, Fomentar / Produzir) e os dados de identificação do contribuinte e da autoridade fiscal.

Auditoria anterior: informar, sim ou não, conforme exista ou não auditoria anterior, na hipótese de haver diferença de saldo credor irregular a transferir para a auditoria do período seguinte.

2. digitar os dados do LRA na planilha “Dados do LRA” na forma como o contribuinte escriturou, mesmo contendo falhas na apuração. Tais dados formarão o LRA Virtual. Após a inserção dessas informações, o demonstrativo principal (P1 - apuração do contribuinte) fica preenchido.

No quadro Apuração dos Saldos existe duas colunas com as seguintes descrições:

· LRA (cor amarela) – inserir os dados conforme consta do LRA do contribuinte;

· Auditoria (cor azul) – é apresentado os valores corretos do Saldo Devedor e do Saldo Credor a Transportar Para o Período Seguinte, após a planilha calcular os saldos. Se houver divergência (erros de soma no LRA), a diferença é automaticamente informada no demonstrativo “Divergências de Transportes do LRE e LRS e erros de soma no LRA”;

Para realização apenas da Auditoria Básica do ICMS não é necessário inserir os dados por CFOP das operações, bastando informar os totais da base de cálculo e do imposto referentes as entradas ou saídas internas, interestaduais ou para o exterior.

3. confrontar os dados do LRA Virtual com o LRE / LRA. Havendo divergência de transporte, informar na planilha “Dados do LRE e LRS com divergências” os valores constantes do LRE e LRS que apresentam erros de transporte. As correspondentes diferenças ficam detalhadas no demonstrativo “Divergências de Transportes do LRE e LRS e erros de soma no LRA”;

4. demonstrar, se for o caso, os erros relativos as deduções, especialmente a da microempresa (item 27);

5. demonstrar os erros relativos à utilização de benefício ou incentivo fiscal (FOMENTAR/PRODUZIR, etc) e abatimentos (item 28);

6. detalhar no demonstrativo próprio o ICMS normal pago ou em processo (itens 31 e 33);

7. inserir nos demonstrativos auxiliares próprios as diferenças de imposto relativas às irregularidades detectadas no desenvolvimento do procedimento fiscal [Créditos Escriturados Indevidamente (item 35), Omissão De Estornos De Créditos (item 36), ICMS Registrado e Não Apurado na Forma Regulamentar (item 37) e Outros Débitos de Ofício (item 38)], bem como os Ajustes do Contribuinte (itens 40 e 41).

Observações:

1. Para facilitar o uso das planilhas, utilizar a opção "Ferramentas" à "Personalizar" e marcar o item "Web". Dessa forma, surgirá no canto superior esquerdo da tela do Excel um par de setas que permite avançar ou retroceder entre as duas últimas planilhas acessadas;

2. Visando obter maior consistência e evitar erros na utilização das planilhas, utilizar a opção "Ferramentas" à “Opções” à "Cálculo" e marcar o item "Iteração";

3. Utilizou-se cores padrões na planilha. Cada cor representa uma situação diferente, conforme descrição abaixo:

· Amarelo claro Þ Inserção de dados;

· Verde Claro Þ Busca de dados em outro local da planilha(importação);

· Azul claro Þ Cálculo efetuado pela planilha;

· Marrom Claro Þ Títulos .

4. Na planilha Dados do LRA existe uma validação nos campos Base de Cálculo, Créditos e Débitos, os quais são considerados preenchidos quando tiver qualquer valor numérico, inclusive zero. Caso não queira que seja exibido no mês seguinte qualquer valor, p. ex., o Saldo Credor a Transportar Para o Período Seguinte, neste mês, deve-se deixar sem qualquer valor os campos retro citados.

AUDITORIA

DO VALOR

ADICIONADO

ROTEIRO 02

AUDITORIA DO VALOR ADICIONADO

I - CONCEITO

Consiste na análise comparativa do valor adicionado ao custo de aquisição ou produção de mercadorias tributadas ou não, auferido pelo contribuinte, com aquele obtido mediante a aplicação do índice de valor adicionado previsto na legislação tributária para a respectiva atividade econômica.

II - OBJETIVO

Verificar se o contribuinte registrou vendas de mercadorias, produtos ou prestação de serviços tributados suficientes para assegurar o mínimo de valor adicionado. No caso dessas vendas serem insuficientes para oferecer tal garantia, proceder-se-á, por meio dessa auditoria, ao arbitramento da base de cálculo complementar necessária para a obtenção do valor mínimo arbitrado.

Visa, também, verificar se o contribuinte auferiu valor adicionado ao custo de aquisição ou produção de mercadorias isentas, não tributadas ou sujeitas à substituição tributária em valor superior ao obtido, mediante a aplicação de índice de valor adicionado previsto, considerando-se a diferença assim constatada, como sendo decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, desde que, em ambos os casos, sejam comprovadas irregularidades na sua escrituração fiscal ou contábil, nos termos da legislação tributária.

III - APLICAÇÃO

A Auditoria do Valor Adicionado é aplicável a qualquer empresa, desde que comprovadas irregularidades na escrituração fiscal ou contábil suficientes para sua desconsideração.

O lançamento do crédito tributário com fundamento na Auditoria do Valor Adicionado tem como pré-requisito a comprovação de irregularidades na escrituração fiscal ou contábil do sujeito passivo, que deverá ser formalizada mediante lavratura de “Termo de Desconsideração de Escrituração Fiscal ou Contábil” no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências - RUDFTO.

Portanto, antes de proceder ao arbitramento do lucro bruto, deve-se reunir o maior número possível de provas de irregularidades na escrituração, visando formar convicção de que ela não merece fé e, com isso, sujeitar o contribuinte ao arbitramento.

Ressalte-se que, caso o contribuinte possua escrituração contábil, os registros omitidos na escrituração fiscal podem estar escriturados na contabilidade. Ocorrendo essa hipótese, promover a Auditoria Comparativa Contábil Fiscal, sem prejuízo da aplicação da penalidade cabível por falta de registro na escrituração fiscal.

IV - ESTRUTURA

A Auditoria do Valor Adicionado compõe-se de apenas um formulário, o qual apresenta colunas para análise individualizada das operações com mercadorias tributadas normalmente, isentas e não tributadas e sujeitas à substituição tributária. É subdivido em quadros, nos quais são apurados e comparados os valores adicionados auferidos pelo estabelecimento e os arbitrados pelo fisco. Apresenta, também, um quadro próprio para observações e notas explicativas, onde devem ser relatados os elementos relevantes constatados na execução da auditoria.

V - CONSIDERAÇÕES GERAIS

Preliminarmente, solicitar ao contribuinte toda a documentação necessária ao desenvolvimento dos trabalhos, em especial, os livros Registro de Inventário, Registro de Apuração do ICMS - LRA -, Registro de Entradas - LRE -, Registro de Saídas - LRS - e Registro de Apuração do IPI (este último quando se tratar de indústria), bem como todos os documentos relativos aos encargos de custos incorridos.

Antes de iniciar o preenchimento do demonstrativo, atentar para o fato de que no LRA, tanto na parte das entradas quanto das saídas, nos Códigos Fiscais de Operações (CFOP), em virtude de erros de classificação, podem existir operações ou prestações que deveriam compor o custo ou a receita bruta de mercadorias ou produtos. Ao deparar-se com tais situações, o auditor deve certificar-se da correta classificação no CFOP.

Como na operação com redução da base de cálculo, a parcela correspondente a redução é registrada na coluna “Isentas ou Não Tributadas”, especial cuidado deverá ser observado para que não sejam inseridos tais valores no grupo de mercadorias isentas ou não tributadas. Conforme o caso, será preciso levantar os dados através dos documentos fiscais[1].

Pela análise separada de cada grupo de mercadorias, essa auditoria permite verificar o comportamento dos registros de saídas desses grupos, independentemente da comprovação de irregularidades na escrituração fiscal ou contábil do sujeito passivo, visando colher subsídios para a realização de outras auditorias. Assim, pode detectar, por exemplo, indício de suprimento indevido de caixa por meio do artifício de se adotar um valor adicionado elevado para as mercadorias isentas, não tributadas ou sujeitas à substituição tributária, aliado a um baixo valor adicionado para as mercadorias tributadas, objetivando encobrir omissão de vendas de mercadorias tributadas, ou seja, vendas subfaturadas ou sem documentação fiscal.

VI - PREENCHIMENTO DO DEMONSTRATIVO

A - APURAÇÃO DO VALOR ADICIONADO AUFERIDO

1 - Estoque Inicial de Mercadorias ou Produtos - valor total dos bens inventariados a título de mercadorias para revenda, matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados pertencentes a um mesmo grupo (tributadas ou não), constante do livro Registro de Inventário - sem exclusão do ICMS - relativo ao início do período fiscalizado. Quando verificado “corte” de valores na Auditoria de Avaliação de Estoques, proceder aos ajustes, a fim de se trabalhar com os valores corretos;

2 - Compras de Mercadorias para Comercialização ou Industrialização - valor das mercadorias adquiridas para comercialização ou industrialização constantes do LRA;

3 - Transferências Recebidas - valor das mercadorias recebidas em transferência para fins de comercialização ou industrialização constantes do LRA;

4 - IPI sobre Devoluções de Compras e sobre Transferências Expedidas - IPI relativo às devoluções de compras e às transferências expedidas constante do livro de Apuração do IPI;

5 - Mão-de-Obra Direta (somente para empresas que exercem atividade industrial) - valores incorridos a título de salários de pessoal diretamente envolvido na fabricação dos produtos, inclusive encargos sociais respectivos;

6 - Custos Indiretos de Fabricação (somente para empresas que exercem atividade industrial) - valor total dos custos indiretos de fabricação incorridos no processo de produção industrial, tais como: aluguel, manutenção de equipamentos, energia, água, combustíveis, lubrificantes, salários e encargos sociais respectivos do pessoal indiretamente envolvido na produção etc.;

7 - Fretes, Seguros e Outros Agregados ao Custo - valor total de fretes, seguros e outros valores incorporados ao custo não consignados nos itens anteriores;

8 - Outros Custos - outros custos não consignados nos itens anteriores, p. ex., as compras e transferências registradas de ofício (notas fiscais de entrada não registradas) constantes do livro RUDFTO;

9 - Transferências Expedidas - valor das transferências expedidas de mercadorias adquiridas para fins de comercialização ou industrialização constantes do LRA;

10 - IPI sobre Compras e sobre Transferências Recebidas - soma do IPI, se recuperável, relativo às compras e transferências mencionadas nos itens anteriores constante do livro de Apuração do IPI;

11 - Devoluções de Compras - valor das mercadorias adquiridas para comercialização ou industrialização devolvidas constantes do LRA;

12 - Mercadorias, Produtos ou Insumos Baixados a Valor de Custo - o valor total das mercadorias, produtos ou insumos que tenham sido incorporados ao custo e que, no período analisado, foram objeto de perecimento, furto, roubo ou incêndio;

13 - Estoque Final de Mercadorias ou Produtos - valor total dos bens inventariados a título de mercadorias para revenda, matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados pertencentes a um mesmo grupo (tributadas ou não), constante do livro Registro de Inventário - sem exclusão do ICMS - relativo ao final do período fiscalizado. Quando verificado “enxerto” de valores na Auditoria de Avaliação de Estoques, proceder aos ajustes necessários;

14 - Custo das Mercadorias ou dos Produtos Vendidos - valor resultante das operações matemáticas indicadas no próprio formulário[2];

15 - Vendas Brutas de Mercadorias ou Produtos - valor referente exclusivamente às vendas de mercadorias adquiridas para comercialização ou vendas dos produtos fabricados constantes do LRA;

16 - IPI sobre Devoluções de Vendas - IPI relativo às devoluções de vendas constante do livro de Apuração do IPI;

17 - Outros Acréscimos - outras receitas de vendas de mercadorias não consignadas nos itens anteriores, p. ex., autos de infração já definitivamente julgados referentes a omissão de vendas;

18 - Devoluções de Vendas - valor das mercadorias ou produtos vendidos que tiverem sido devolvidos no período analisado constante do LRA;

19 - IPI sobre Vendas - IPI relativo exclusivamente às mercadorias ou produtos vendidos constante do livro de Apuração do IPI[3];

20 - Vendas Brutas Ajustadas- valor resultante das operações matemáticas indicadas no próprio formulário;

21 - Valor Adicionado Apurado - valor resultante, se positivo, da subtração do item 20 pelo item 14;

22 - Valor do Prejuízo Apurado - valor resultante, se positivo, da subtração do item 14 pelo item 20;

23 - Índice do Valor Adicionado Apurado - resultado da divisão do valor adicionado apurado (item 21) pelo CMV (item 14), se este for maior ou igual a zero;

B - APURAÇÃO DO VALOR ADICIONADO ARBITRADO

24 - Índice do Valor Adicionado Arbitrado - índice de lucro bruto previsto na legislação tributária aplicável ao contribuinte;

25 - Valor Adicionado Arbitrado - resultado da multiplicação do item 14 (se este for maior ou igual a zero) pelo item 24;

C - CONCLUSÃO[4]

26 - Indício de Omissão de Entradas/Outras Irregularidades[5] - resultado das operações indicadas no próprio demonstrativo, caso o CMV seja negativo (com ou sem vendas) ou seja igual a zero (com vendas). O valor apurado é indiciário de omissão de entradas (punível com a aplicação de multa formal pela falta do registro de aquisição de mercadorias) - a ser confirmada por meio da Auditoria Específica de Mercadorias - ou outras irregularidades, tais como subavaliação do custo agregado à produção ou a superavaliação do estoque final de mercadorias. Nessas hipóteses, empreender outras auditorias e verificações, buscando caracterizar infração à legislação tributária.

27 - Omissão de Vendas I (Valor Adicionado Apurado Maior que o Arbitrado) - mercadorias isentas, não tributadas ou com substituição tributária - caso o CMV seja maior ou igual a zero, é o resultado, se positivo, da subtração do item 21 pelo item 25.

A ocorrência de valor adicionado apurado maior que o arbitrado constitui presunção legal de omissão de vendas de mercadorias tributadas, desde que desconsiderada a escrita fiscal ou contábil em razão de irregularidades na escrituração do sujeito passivo.

No caso da não comprovação de irregularidades que autorizem o arbitramento do lucro bruto, esse fato constitui forte indício de estar o contribuinte promovendo vendas fictícias desse grupo de mercadorias com o propósito de promover ingresso de numerário necessário para compensar a omissão de vendas de mercadorias tributadas. A omissão de saída de mercadorias tributadas, por presunção, poderá ser caracterizada no caso de comprovação de: a) superfaturamento das vendas de mercadorias isentas, não tributadas ou com substituição tributária pelas operações posteriores; b) registro de vendas de mercadorias não tributadas ou sujeitas à substituição tributária no LRS sem emissão de documentação fiscal (vendas complementares).

O Valor Adicionado Apurado menor do que o Arbitrado para esse grupo de mercadorias não constitui indício de irregularidades.

Caso tenha ocorrido vendas e o valor do CMV tenha sido igual a zero, pode ter havido omissão de entradas, conforme indica, nessa hipótese, o item 26 do demonstrativo.

28 - Omissão de Vendas II (Valor Adicionado Apurado menor que o Arbitrado) - mercadorias tributadas - caso o CMV seja maior ou igual a zero, é o resultado, se positivo, da subtração do item 25 pelo item 21, adicionado ao item 22.

Relativamente a esse grupo de mercadorias, a ocorrência de valor adicionado apurado maior que o arbitrado indica que o contribuinte satisfez, em tese, o valor adicionado mínimo arbitrado, não constituindo indício de irregularidades. Entretanto, mesmo assim, as vendas registradas podem não ter sido suficientes para cobrir todos os desembolsos realizados, ou seja, pode ter havido omissão de vendas, fato possível de ser identificado por meio da Auditoria do Movimento Financeiro ou Auditoria das Disponibilidades.

Ocorrendo simultaneamente Omissões de Vendas I e II, autuar apenas Omissão de Vendas II, se esta for a maior omissão encontrada. Sendo a Omissão de Vendas I o maior valor encontrado, autuar o total da Omissão de Vendas II e apenas a diferença como Omissão de Vendas I.

Se as omissões de vendas forem iguais, autuar somente Omissão de Vendas II, vez que a intenção do sujeito passivo (presume-se) é encobrir subfaturamento ou vendas sem emissão de documentos fiscais de mercadorias tributadas utilizando-se de superfaturamento ou vendas fictícias de mercadorias isentas ou não tributadas ou, ainda, alterando a situação tributária da mercadoria (saídas tributadas como se fossem isentas ou não tributadas).

D - OBSERVAÇÕES / NOTAS EXPLICATIVAS

Reservado para observações da auditoria e esclarecimentos que o auditor julgar necessários.

AUDITORIA

DO MOVIMENTO

FINANCEIRO

ROTEIRO 03

AUDITORIA DO MOVIMENTO FINANCEIRO

I - CONCEITO

Consiste na análise de livros e documentos fiscais/contábeis com o propósito de verificar se as operações relativas a aquisições e vendas de mercadorias e prestações de serviços, efetuadas no período analisado, estão compatíveis com o fluxo financeiro apurado, levando-se em consideração o saldo das disponibilidades no início do período, o ingresso e desembolso comprovados, estejam eles declarados ou não e, se for o caso, o saldo final das disponibilidades.

II - OBJETIVO

Apurar a existência de insuficiência de disponibilidades, em razão da ocorrência de desembolsos superiores ao valor do saldo inicial, acrescido dos ingressos efetuados no período. Observado o critério da proporcionalidade[6], a insuficiência de disponibilidade caracteriza a utilização de recursos oriundos de operações de saídas ou prestações tributadas não registradas, para compor os ingressos necessários e compatíveis com os desembolsos apurados.

III - APLICAÇÃO

Aplicável a empresas que não mantenham escrituração contábil regular. Em outros casos, presta-se a colher subsídios à realização de auditorias na escrita contábil do sujeito passivo.

Caso a empresa possua matriz e filial, a auditoria deve ser realizada de forma englobada, considerando os ingressos obtidos e desembolsos efetivados por todas as unidades comerciais. Deve-se preencher um demonstrativo para cada filial e trazer o resultado do ingresso e desembolso para o demonstrativo da matriz, incluir nos itens 10 e 32 respectivamente, fazendo a observação pertinente. No demonstrativo da proporcionalidade das mercadorias tributadas deve-se considerar as compras efetivadas por todos os estabelecimentos. Lavrar o auto de infração relativo a omissão de saída encontrada contra o estabelecimento matriz. Quando houver estabelecimento situado em outra unidade da federação não é aconselhável a utilização desta auditoria.

O período de abrangência pode ser anual ou qualquer outro período não inferior a um mês, de acordo com a conveniência da autoridade fiscal.

IV - ESTRUTURA

A Auditoria do Movimento Financeiro compõe-se de um demonstrativo principal denominado “Conclusão” e de três demonstrativos auxiliares: “Duplicatas de Fornecedores”; “Duplicatas de Clientes" e “Demonstrativo da Proporcionalidade de Mercadorias Tributadas”.

V - CONSIDERAÇÕES GERAIS

Preliminarmente, assegurar-se de que o estabelecimento não manteve escrita contábil regular, solicitando, em seguida, a apresentação dos livros e documentos fiscais e de toda a documentação que retrate o fluxo do movimento financeiro do período a ser fiscalizado, inclusive extratos de contas correntes bancárias, contratos de empréstimos, etc.

Caso o contribuinte escriture o Livro-Caixa - condição para que a pessoa jurídica não possuidora de escrituração contábil possa optar pela tributação com base no lucro real (artigo 18 da lei 8.541/92), utilizar o demonstrativo da Auditoria das Disponibilidades.

Referido livro destina-se ao registro da movimentação financeira, inclusive a bancária. É dispensado de registro na Junta Comercial, mas deve conter termo de abertura e de encerramento. Deve ser assinado pelo contabilista responsável e pelo representante legal da empresa.

Dar especial atenção às vendas e outras receitas estranhas às atividades normais da empresa, pois podem decorrer de operações fictícias.

Anexar cópias dos documentos referentes a desembolsos não relacionados na escrituração fiscal do contribuinte e incluídos na auditoria.

VI - PREENCHIMENTO DOS DEMONSTRATIVOS

Ø “DUPLICATAS DE FORNECEDORES”

A - RESUMO DAS COMPRAS A PRAZO

Relacionar no período escolhido para apurar o fluxo financeiro - mensal ou anual -, nas colunas apropriadas, o saldo inicial das compras a prazo, o total das compras efetuadas no período, os pagamentos de duplicatas e o saldo final, inserindo, ainda, os acréscimos pagos (juros, multa, correção monetária) e os descontos obtidos junto ao fornecedor.

1 - Saldo Inicial - valor das compras realizadas e não pagas até a data de início do período analisado. Referido saldo é transferido para o item 15 do demonstrativo “Conclusão”.

2 - Compras - valor das mercadorias ou serviços adquiridos no decorrer do período em referência.

3 - Pagamentos - pagamentos de duplicatas pelo valor nominal, ou seja, sem computar acréscimo ou desconto obtido, efetuados no decorrer do período, relativos a compras de mercadorias ou aquisição de serviços.

4 - Saldo Final - valor das compras realizadas e não pagas até a data final do período analisado. Transferir para o item 16 do demonstrativo “Conclusão”.

5 - Acréscimos - valor dos juros, multas, correção monetária ou outros acréscimos pagos no período. Irá compor o valor apurado no item 28 do demonstrativo “Conclusão”.

6 - Descontos - valor dos descontos obtidos na quitação de compras de mercadorias ou aquisições de serviços a prazo. Irá compor o valor apurado no item 7 do demonstrativo “Conclusão”.

B - DUPLICATAS / NOTAS FISCAIS DE COMPRAS A PRAZO

Campos destinados ao detalhamento de duplicatas ou de notas fiscais - quando estas não estiverem acompanhadas das correspondentes duplicatas - relativas às operações de compras a prazo no período.

Ø “DUPLICATAS DE CLIENTES"

A - RESUMO DAS VENDAS A PRAZO

Relacionar, por período, nas colunas apropriadas, o saldo inicial das vendas a prazo, as vendas efetuadas, os recebimentos ocorridos e o saldo final, inserindo, ainda, os acréscimos recebidos (juros, multa, correção monetária) e os descontos concedidos aos clientes.

1 - Saldo Inicial - valor das vendas realizadas e não recebidas até a data de início do período analisado. Transferir para o item 5 do demonstrativo “Conclusão”;

2 - Vendas - valor das vendas ou prestações de serviços realizadas no decorrer do período em referência;

3 - Recebimentos - valores recebidos relativos a vendas de mercadorias ou prestações de serviços no período;

4 - Saldo Final - valor das vendas realizadas e não recebidas até a data final do período analisado. Transferir para o item 6 do demonstrativo “Conclusão”;

5 - Acréscimos - valor dos juros, multas, correção monetária ou outros acréscimos recebidos no período. Irá compor o valor apurado no item 7 do demonstrativo “Conclusão”;

6 - Descontos - valor dos descontos concedidos no recebimento das vendas ou prestações de serviços a prazo. Irá compor o valor apurado no item 28 do demonstrativo “Conclusão”;

B - DUPLICATAS / NOTAS FISCAIS DE VENDAS A PRAZO

Campos destinados ao detalhamento de duplicatas ou de notas fiscais – quando estas não estiverem acompanhadas das correspondentes duplicatas - relativas às operações de vendas ou prestações de serviços a prazo no período.

Ø “CONCLUSÃO”

A - MOVIMENTO FINANCEIRO

· INGRESSOS - Itens 1 a 10

1 - Vendas de Mercadorias e Prestação de Serviços - valor contábil das vendas de mercadorias ou prestação de serviços tributados, não tributados, isentos, tributados na fonte ou outros que tenham sido realizados no período, inclusive os ingresso decorrente de operações ou prestações de industrialização efetuadas para outras empresas[7]. Não se incluem neste item as transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa;

2 - Prestações de Serviços não Sujeitos ao ICMS - valor contábil relativo às prestações de serviço fora do campo da incidência do ICMS;

3 - Devoluções de compras - devoluções expedidas relativas às compras de mercadorias ou produtos, bens do ativo imobilizado e material de uso ou consumo, à vista ou a prazo;

4 - Vendas de Bens do Ativo Imobilizado - montante das vendas de bens do ativo imobilizado, à vista ou a prazo. Analisar os documentos comprobatórios das operações atentando para possíveis baixas fictícias de bens do ativo permanente, utilizadas como suprimento de numerário;

5 - Vendas a receber - Saldo Inicial - valor contábil das vendas de mercadorias, produtos, bens do ativo imobilizado ou prestação de serviços a prazo, isto é, que não foi recebido até o início do período em análise. Valor apurado a partir de duplicatas, faturas, notas fiscais emitidas pela empresa e não quitadas;

6 - Vendas a receber - Saldo Final - valor contábil das vendas de mercadorias, produtos, bens do ativo imobilizado ou prestação de serviços a prazo, ou seja, que não foi recebido até o final do período em análise;

7 - Receitas Financeiras - ingressos relativos a operações financeiras, tais como rendimentos das aplicações no mercado financeiro, juros recebidos, descontos obtidos e outros que forem devidamente comprovados;

8 - Empréstimos e Financiamentos Recebidos - ingressos relativos a financiamentos ou empréstimos tomados junto a bancos, instituições de crédito ou a outras pessoas jurídicas e físicas. A disponibilidade financeira do supridor e o efetivo ingresso do numerário na firma devem ser comprovados com documentação idônea, com coincidência de data e valor.

Ressalte-se que o saldo negativo na conta bancária da empresa, por saque a descoberto por meio de cheque especial, no final do período fiscalizado, é considerado empréstimo;

9 - Integralização / Aumento do Capital (em moeda) - valor da integralização ou aumento do capital quando em moeda corrente, conforme contrato social ou registro de firma e suas alterações na Junta Comercial. Deve ser verificada a origem dos recursos e comprovada com documentação idônea a transferência do numerário do investidor para a pessoa jurídica, uma vez que o aumento poderá ser fictício, com a finalidade de encobrir possíveis omissões de registros de saídas de mercadorias tributadas;

10 - Outros Ingressos - quaisquer outros ingressos de numerário ocorridos no decurso do período fiscalizado que não se enquadrem nos itens anteriores, tais como o valor da omissão de saída apurada no CSRCE, receita proveniente de aluguéis de imóveis, equipamentos, veículos, etc. Examinar com atenção os contratos e recibos correspondentes;

11 - Total dos Ingressos - resultado da totalização dos itens 1 ao 10, conforme operações indicadas no formulário;

· DESEMBOLSOS - Itens 12 a 32

12 - Compras de Mercadorias e Aquisições de Serviços - valor contábil das aquisições de mercadorias ou matérias-primas à vista ou a prazo, acrescido das despesas acessórias, tais como fretes, seguros, etc. Não se incluem neste item as transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa;

13 - Devoluções de Vendas - devoluções recebidas de vendas de mercadorias, produtos ou bens do ativo imobilizado;

14 - Compras de Bens do Ativo Imobilizado ou de Material de Uso e Consumo - valor da aquisição de bens do ativo imobilizado e de material para uso ou consumo. Confrontar a documentação correspondente com a existência física dos bens de maior valor, a fim de identificar aquisições não declaradas;

15 - Compras a pagar - Saldo Inicial - valor extraído do demonstrativo “Duplicatas de Fornecedores", referente a compras de mercadorias, produtos, bens do ativo imobilizado, material de uso ou consumo ou aquisição de serviços (frete, seguro, etc) a prazo, isto é, que ainda não tenham sido pagas até o início do período em análise;

16 - Compras a Pagar - Saldo Final - valor extraído do demonstrativo “Duplicatas de Fornecedores", referente a compras de mercadorias, produtos, bens do ativo imobilizado, material de uso ou consumo ou aquisição de serviços (frete, seguro, etc) a prazo, ou seja, que ainda não tenham sido pagas até o final do período analisado;

17 - Salários, Gratificações e Outras Remunerações a Empregados – valores pagos a título de salários, gratificações e outros desembolsos com empregados, tais como comissões, moradia, seguro de vida, contribuições pagas a plano PAIT, despesas com programa de previdência privada, contribuições para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual e outras de caráter remuneratório (aluguel de residência custeado pela empresa), inclusive os desembolsos relativos a empregados não registrados e trabalhadores eventuais (folhas de pagamentos, recibos de pagamentos e outros);

18 - Remuneração a Titular ou Sócios (pró-labore) e Outros - valor da remuneração paga ao titular de empresa individual ou sócios a título de pró-labore, aluguéis ou serviços prestados (verificar atos constitutivos da empresa e suas alterações, recibos ou outros documentos probantes), bem como os desembolsos referentes à distribuição de lucros e dividendos;

19 - Serviços Prestados por Pessoa Física ou Jurídica sem Vínculo Empregatício - valor das despesas relativas aos serviços prestados por pessoa jurídica ou física que não tenha vínculo empregatício com a empresa, tais como comissões, corretagens, gratificações, honorários (a contadores, advogados, etc), direitos autorais e outras remunerações;

20 - Tributos Estaduais e Acréscimos - valor das despesas correspondentes a tributos estaduais e seus acréscimos (multas, juros e correção monetária);

21 - Outros Tributos, Contribuições, Encargos Sociais e Acréscimos - valor das despesas correspondentes a tributos, contribuições e encargos sociais pagas no decurso do período fiscalizado (INSS, COFINS, FUNRURAL, PIS, FGTS, etc.), inclusive acréscimos legais porventura ocorridos, bem como as decorrentes de infrações não tributárias, tais como multas trabalhistas, de trânsito, de posturas, etc;

22 - Aluguel, Condomínio e Água - valor das despesas com aluguel, condomínio e água referentes ao imóvel onde se encontra instalada a empresa, bem como de aluguéis relativos a utilização de equipamentos de terceiros (veículos, maquinários, etc). Examinar com atenção os contratos e recibos correspondentes. Os aluguéis de imóveis para residências de funcionários, do titular, ou de sócios, custeados pela empresa, devem ser lançados nos itens 21 (remuneração a empregados) e item 22 (remuneração a titular ou sócios);

23 - Energia Elétrica - valor dos pagamentos relativos a conta de energia elétrica;

24 - Telefone - valor dos pagamentos relativos a conta telefônica;

25 - Propaganda e Publicidade - valor dos gastos com propaganda e publicidade;

26 - Despesas com Assistência Médica, Odontológica e Farmacêutica - valor dos pagamentos relativos a despesas com assistência médica, odontológica e farmacêutica dos empregados. O valor referente à contratação de serviços de sociedades civis ou de profissionais liberais sem vínculo empregatício deverá constar do item 23;

27 - Arrendamento Mercantil e Amortização de Empréstimo ou Financiamento - desembolsos relativos a arrendamento mercantil e amortizações de empréstimos ou financiamentos tomados pela empresa, bem como juros, taxas e demais acréscimos a eles pertinentes;

28 - Despesas Financeiras e Bancárias - desembolsos referentes ao pagamento de despesas financeiras e bancárias como comissões de agentes financeiros, tarifas bancárias, juros pagos, descontos concedidos, etc, excetuados os decorrentes de amortizações de empréstimos já incluídos no item anterior;

29 - Fretes e Carretos - despesas com fretes e carretos não inclusos no valor das compras. Analisar recibos, faturas, conhecimentos de transporte ou outros documentos relativos;

30 - Despesas com Combustíveis e Lubrificantes - desembolsos efetuados a título de despesas com combustíveis e lubrificantes;

31 - Despesas com Veículos e com Conservação de Bens e Instalações - despesas gerais com veículos e com a conservação de bens e instalações;

32 - Outros Desembolsos - quaisquer outros desembolsos de numerário que não se enquadrem nos itens anteriores, tais como os relativos a notas fiscais de aquisição não registradas, despesas com viagens, diárias e ajudas de custo; contribuição sindical; prêmios de seguro; transporte de empregados, doações, etc;

33 - Total dos Desembolsos - o resultado da totalização dos itens 14 ao 32, conforme operações indicadas no demonstrativo;

· SALDO DAS DISPONIBILIDADES - Itens 34 a 35

34 - Saldo Inicial das Disponibilidades - valor das disponibilidades (caixa, contas correntes bancárias, aplicações financeiras de liquidez imediata) no início do período fiscalizado[8].

Nos períodos seguintes, a disponibilidade inicial será o valor apurado pelo agente do fisco como disponibilidade final do período imediatamente anterior, mesmo que o contribuinte tenha declarado outro valor na DPI. Caso ocorra insuficiência de disponibilidade no final do período anterior, a disponibilidade inicial do período seguinte será zero.

35 - Saldo Final das Disponibilidades - valor das disponibilidades (caixa, contas correntes bancárias, aplicações financeiras de liquidez imediata) no final do período fiscalizado.

É o valor apurado pelo agente do fisco levando-se em consideração o saldo inicial, os ingressos e desembolsos efetuados no período.

Caso seja obtido documento hábil e idôneo - p. ex., extrato bancário- que informe o saldo da conta corrente da empresa em valor superior ao Saldo Final das Disponibilidades apurado na auditoria, a diferença é considerada omissão de saída de mercadoria tributada, observado o percentual de mercadorias tributadas, item , item 39.

Se for constatado que o Saldo Final das Disponibilidades apurado na auditoria é inferior ao valor declarado na DPI, o agente do fisco deverá mencionar o fato em termo de ocorrência, notificar o contribuinte a apresentar DPI retificadora e lavrar auto de infração - multa formal - por informação incorreta.

B - CONCLUSÃO

36 - Omissão de Vendas - resultado positivo da soma dos itens 33 e 35 subtraído da soma dos itens 11 e 34. Caracteriza infração à legislação tributária sob a forma de vendas de mercadorias não registradas no livro próprio, conforme presunção legal. Valor sujeito à autuação em sua totalidade, caso o sujeito passivo realize apenas operações ou prestações tributadas;

37 - Percentual de Mercadorias Isentas, Não Tributadas, Outras ou Sujeitas à Substituição Tributária - percentual calculado sobre o total das entradas de mercadorias para comercialização ou industrialização, extraído de demonstrativo próprio. As entradas de mercadorias sujeitas a substituição tributária só podem entrar no cálculo, em conjuntos com as mercadorias isentas ou não tributadas, se o contribuinte agir como substituído tributário;

38 - Omissão de Vendas de Mercadorias Isentas, Não Tributadas ou Sujeitas à Substituição Tributaria (ST) - resultado da multiplicação do item 36 pelo índice constante do item 37. Valor sujeito à aplicação de multa formal;

39 - Percentual de Mercadorias Tributadas - percentual calculado sobre o total das entradas de mercadorias para comercialização ou industrialização, extraído de demonstrativo próprio;

40 - Omissão de Vendas de Mercadorias Tributadas - resultado da multiplicação da Omissão de Vendas (item 36) pelo percentual das mercadorias Tributadas (item 39). Valor sujeito ao pagamento de imposto e multa;

C - OBSERVAÇÕES / NOTAS EXPLICATIVAS

Reservado para observações da auditoria e esclarecimentos que o agente do fisco julgar necessários.

AUDITORIA

DO PREJUÍZO NA

CONTA MERCADORIAS

ROTEIRO 04

AUDITORIA DO PREJUÍZO NA CONTA MERCADORIAS

I - CONCEITO

Consiste na análise de livros e documentos fiscais com o propósito de verificar se a conta mercadoria apresentou prejuízo no final do exercício ou no encerramento das atividades do estabelecimento.

II - OBJETIVO

Apurar eventual prejuízo na conta mercadoria e proceder ao estorno do crédito proporcionalmente ao prejuízo apresentado.

III - APLICAÇÃO

Aplicável a qualquer empresa, comercial ou industrial,[9] com escrita fiscal ou contábil regular.[10]

Empresas com filiais deverão ter seus estabelecimentos auditados em separado, de forma independente uns dos outros.

IV - ESTRUTURA

Composta de um formulário, utilizado para apurar o valor e o índice do prejuízo, bem assim o ICMS que servirá de base para o estorno.

V - CONSIDERAÇÕES GERAIS

Auditoria constituída de duas etapas básicas: na primeira apura-se o valor do prejuízo e o respectivo índice; na segunda etapa são realizados os ajustes necessários a fim de apurar-se corretamente o valor base para o estorno do crédito do ICMS. Por fim, na terceira etapa, apura-se o valor do estorno de crédito em função do prejuízo ocorrido na conta mercadorias por meio da multiplicação do índice do prejuízo apurado pelo valor do ICMS base para o estorno.

Na apuração do ICMS base para o estorno, deve-se proceder como se estivesse apurando o “CMV do imposto”. Dessa forma, o montante do ICMS base para o estorno será o valor resultante da soma do ICMS relativo às mercadorias do estoque inicial, mais o ICMS referente às entradas de mercadorias no período fiscalizado, diminuído do ICMS relativo às mercadorias do estoque final (EI + E – EF).

VI - PREENCHIMENTO DO DEMONSTRATIVO

A - APURAÇÃO DO PREJUÍZO

Para preenchimento dos itens 1 a 21, recorrer à Auditoria do Valor Adicionado, já que são mera repetição daquela auditoria.

22 - Valor do Prejuízo Apurado - resultado, se positivo, da subtração do item 14 pelo item 20;

23 - Índice do Prejuízo Apurado - resultado da divisão do item 22 pelo item 14 multiplicado por 100, expresso percentualmente;

B - APURAÇÃO DO CRÉDITO BASE PARA O ESTORNO

24 - ICMS relativo às mercadorias do Estoque Inicial - valor do ICMS relativo às mercadorias do inventário inicial do período analisado. Caso o contribuinte não informe o valor do ICMS, ou deixe de informar corretamente, o agente do fisco deve calcular o montante do ICMS com base na alíquota média das entradas do período imediatamente anterior;[11]

25 - Créditos relativos às entradas de mercadorias e aquisição de serviços no período - total dos créditos lançados no livro Registro de Apuração do ICMS - LRA - relativos às entradas de mercadorias e aquisição de serviços. Não deve ser computado nessa rubrica o saldo credor do período anterior, bem como os valores registrados nas linhas OUTROS CRÉDITOS e OBSERVAÇÕES;

26 - ICMS sobre Devolução de Vendas - valor do ICMS referente às devoluções de vendas de mercadorias tributadas constantes do LRA;

27 - ICMS sobre Devolução de Compras - valor do ICMS referente às devoluções de compras de mercadorias tributadas constantes do LRA;

28 - ICMS referente a Mercadorias, Produtos ou Insumos Baixados a Valor de Custo - valor dos créditos relativos a mercadorias que tenham sido objeto de sinistro, furto, roubo ou perecimento;

29 - ICMS Indevidamente Aproveitado no período e Estornado Espontaneamente - valor dos créditos indevidamente aproveitados no período analisado e estornados pelo contribuinte espontaneamente;

30 - ICMS Indevidamente Aproveitado no período e Estornado de Ofício - valor dos créditos indevidamente aproveitados no período analisado e estornados de ofício;

31 - ICMS - outras exclusões - valor dos créditos não referentes às entradas de mercadorias ou aquisição de serviços, na hipótese de terem sido incluídos englobadamente no item 25, especialmente:

· recebimento em transferência de crédito acumulado de outro estabelecimento;

· crédito outorgado;

· ressarcimento do ICMS;

· crédito relativo à restituição do indébito tributário;

· crédito lançado referente ao pagamento indevido do imposto, em virtude de erro de fato ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo do documento de arrecadação;

· crédito registrado relativo a outras hipóteses autorizadas pela legislação tributária e não decorrente de entrada de mercadorias ou serviços;

32 - ICMS relativo às mercadorias do Estoque Final - valor do ICMS relativo às mercadorias do inventário final do período analisado. Caso o contribuinte não informe o valor do ICMS, ou deixe de informar corretamente, o agente do fisco deverá calcular o montante do ICMS com base na alíquota média das entradas do período fiscalizado;3

33 - ICMS Base para o Estorno - resultado da soma dos itens 24 e 25 subtraída do somatório dos itens 26 a 32;

C - CONCLUSÃO

34 - Estorno de Crédito Apurado - resultado da multiplicação do item 23 pelo item 33;

35 - Estorno de Crédito efetuado pelo contribuinte - valor do estorno de crédito efetuado espontaneamente pelo contribuinte;

36 - Estorno de Crédito de Ofício - resultado da diferença, se positiva, entre os valores dos itens 34 e 35;

D - OBSERVAÇÕES / NOTAS EXPLICATIVAS

Reservado para observações da auditoria e esclarecimentos que o auditor julgar necessários.

ANEXO II

MODELOS DE DEMONSTRATIVOS

CLIQUE AQUI PARA VER O ARQUIVO

IS_005_2004_ANX2.xls

[1] Base de Cálculo Reduzida - Algumas empresas, ao invés de escriturar as operações onde há redução da base de cálculo em conformidade com a legislação tributária, registram o valor integral da base da cálculo e aplicam uma alíquota reduzida (alíquota inexistente) correspondente ao benefício concedido. Nos casos em que as empresas escrituram tais operações de acordo com a legislação tributária, é necessário expurgar da coluna "Isentas ou Não Tributadas" o valor relativo à redução da base de cálculo, de modo a evitar distorções nos valores apurados quanto ao valor adicionado das mercadorias isentas ou não tributadas.

[2] Caso o CMV ou CPV seja negativo (com ou sem vendas) ou seja igual a zero (com vendas), apurar-se-á, no item 26, o valor indiciário da omissão de entradas ou outras irregularidades, tais como a subavaliação do custo agregado à produção ou a superavaliação do estoque final de mercadorias ou produtos.

[3] Os valores referentes ao IPI poderão, alternativamente, ser pesquisados no LRE, LRS ou nos documentos fiscais.

[4] Na eventualidade de lavratura de auto de infração, em função de diferença detectada através da Auditoria do Valor Adicionado, o agente do Fisco deverá instruir o respectivo processo administrativo tributário com todos os elementos que comprovem a prática efetiva de irregularidades na escrituração fiscal ou contábil do contribuinte, inclusive com cópia do Termo de Desconsideração. Não serve como prova a anexação de outros levantamentos fiscais desenvolvidos com a finalidade de identificar omissões no registro de operações ou prestações, os quais se sujeitam, igualmente, ao princípio do contraditório.

[5] O CMV e CPV, em condições normais, não devem apresentar valores negativos, pois representam gastos (sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de uma mercadoria, produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos - normalmente dinheiro). Por conseguinte, e considerando que o componente principal desses custos é o valor de compra da mercadoria ou da produção acabada, o valor negativo deverá ter como causa mais provável, a falta de registro ou registro a menor de compras e/ou a subavaliação do custo agregado à produção ou a superavaliação do estoque final de mercadorias e/ou produtos. Notem, pela estrutura do demonstrativo (itens 1 ao 16), que pode-se apurar CMV negativo, em certas hipóteses, se houver transferências de mercadorias (expedidas) por preço superior ao custo de aquisição, sem contudo ocorrer prejuízo ao erário.

[6] Consta desta auditoria o “Demonstrativo da Proporcionalidade das Mercadorias ou Serviços Tributados”, cujo objetivo é apurar o percentual de operações ou prestações tributadas no período analisado, já que, para o contribuinte que promove operações ou prestações isentas ou não tributadas, a autuação do déficit financeiro deve ser proporcional ao movimento realizado tributado pelo ICMS.

[7] Não considerara no item 1 a importância eventualmente detectada na Auditoria das Saídas Registradas e do Documentário Emitido como registro sem emissão de documentos fiscais de operações ou prestações sem débito do ICMS, fazendo os devidos esclarecimentos no campo “C” (“Observações Nota Explicativa”) do demonstrativo “Conclusão”.

[8] Quando o período fiscalizado não coincidir com o início das atividades da empresa e não houver auditoria fiscal relativa ao mês anterior ao período a ser examinado, o saldo inicial das disponibilidades a ser considerado no inicio do período deverá ser aquele comprovado pelo contribuinte, mediante documentação que evidencie a existência do numerário disponível, como, p. ex., o extrato bancário de conta em nome da empresa ou o informado na DPI.

[9] Em se tratando de estabelecimento industrial, deve-se elaborar demonstrativo do custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento.

[10] Na hipótese da constatação de escrita fiscal ou contábil irregular, deverá ser aplicada a Auditoria do Valor Adicionado (precedida da desclassificação de uma ou ambas as escritas) ou outras auditorias, conforme o caso.

[11] Para encontrar a alíquota média deve-se adotar a seguinte seqüência: a) somar, separadamente, os créditos e os valores contábeis das aquisições de mercadorias ou bens no período da auditoria; b) dividir o somatório dos créditos pelo somatório dos valores contábeis; c) multiplicar a razão entre os créditos e os valores contábeis por 100 (cem).